[21-14/85240] — О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 НК РФ, касающихся порядка определения и признания расходов при применении УСН

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 31.12.2004 г. № 21-14/85240

О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 Налогового кодекса
Российской Федерации, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной
системы налогообложения

Управление Федеральной налоговой службы по г.Москве направляет для практического применения и использования в работе подготовленные Управлением разъяснения по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения.

Заместитель руководителя
Управления Федеральной
налоговой службы
по г.Москве

С.Х.Аминев

Приложение
к письму Управления Федеральной
налоговой службы
по г.Москве
от 31 декабря 2004 года № 21-14/85240

Разъяснения по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 Налогового кодекса Российской
Федерации, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы
налогообложения

Извлечения

Настоящие разъяснения подготовлены Управлением ФНС России по г.Москве для практического применения и решения вопросов, возникающих в ходе осуществления налоговыми органами города налогового контроля правильности определения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и отражения их в Книге учета доходов и расходов с целью определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.<…>Основными вопросами, возникающими в ходе осуществления контрольных мероприятий, являются правомерность и своевременность включения в расходы, учитываемые для целей налогообложения, тех или иных затрат, произведенных налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, а также затрат, произведенных налогоплательщиками в период применения общего режима налогообложения, например, таких, как затраты на приобретение товарно-материальных ценностей или основных средств, или произведенной предварительной оплатой под последующую поставку товаров с целью их дальнейшей реализации, реализация которых осуществляется в период применения упрощенной системы налогообложения, и т.д.При определении обоснованности отнесения на расходы, уменьшающие полученные доходы, тех или иных произведенных налогоплательщиками затрат налоговым органам в первую очередь необходимо руководствоваться общим порядком определения и признания расходов, установленным главой 26.2 НК РФ.

1. Общий порядок определения и признания расходов

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по определению при исчислении налогооблагаемой базы не вправе уменьшить полученные доходы на какие-либо расходы независимо от вида товара (работ, услуг), периода получения товара (выполнения работ, оказания услуг) и периода их оплаты. В то время как налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ расходы.

При этом необходимо иметь в виду, что установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ перечень расходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

<…>

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 этой же статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 этой же статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Порядок признания расходов установлен статьей 346.17 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 указанной статьи расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, то есть точно так же, как предусмотрено пунктом 3 статьи 273 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе» НК РФ. Следовательно, при применении пункта 2 статьи 346.17 НК РФ также следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 273 НК РФ в части, не противоречащей главе 26.2 НК РФ. Порядок применения пункта 2 статьи 346.17 НК РФ с учетом положений подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ разъяснен, в частности, письмами МНС России от 11.06.2003 № СА-6-22/657 (в ред. от 21.06.2004) и от 27.02.2004 № СА-14-22/25дсп.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ с учетом положений подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.Кроме того, организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения для определения величины расходов, принимаемых для целей налогообложения к уменьшению полученных доходов, выполняют правила, установленные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее — Порядок), утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 (в ред. приказов МНС России от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 и от 24.05.2004 № САЭ-3-22/332).Книга учета доходов и расходов состоит из трех разделов, при заполнении каждого из которых необходимо соблюдать требования, установленные соответствующими разделами Порядка.

При этом раздел I «Доходы и расходы» заполняется в соответствии с требованиями раздела 2 Порядка, раздел II «Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу» — в соответствии с требованиями раздела 3 Порядка и раздел III «Расчет налоговой базы по единому налогу» — в соответствии с требованиями раздела 4 Порядка.

При заполнении Книги учета доходов и расходов необходимо соблюдать общие требования, установленные разделом 1 Порядка, согласно которым на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возлагается обязанность по ведению Книги учета доходов и расходов, в которой они в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

<…>

Согласно пунктам 2.6 и 2.7 раздела 2 Порядка, в соответствующих графах раздела I Книги учета доходов и расходов «Доходы и расходы» налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, отражают:

— в графе 6 организации отражают все расходы, произведенные в результате осуществления хозяйственной деятельности. Графа 6 заполняется только теми организациями, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом следует обратить внимание на то, что графа 6 налогоплательщиками — индивидуальными предпринимателями не заполняется;

— в графе 7 налогоплательщики отражают расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ. Графа 7 заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

<…>

2. Учет расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов при применении упрощенной системы налогообложения

Одним из основных преимуществ применения упрощенной системы налогообложения является особый порядок учета для целей налогообложения единым налогом расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Главой 26.2 НК РФ предусмотрены, в частности, единовременность списания всех связанных с приобретением в период применения упрощенной системы налогообложения объектов основных средств и нематериальных активов затрат в момент ввода указанных объектов в эксплуатацию, а также применение специального «ускоренного» режима начисления амортизации по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Несмотря на освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета, они обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Данная норма установлена пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете». При этом налогоплательщикам следует руководствоваться положениями указанного закона и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее — ПБУ 14/2000).

Особое внимание к учету объектов основных средств и нематериальных активов вызвано ограничением по размеру их остаточной стоимости, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, установленным подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ определено, что не вправе применять упрощенною систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100000000 рублей.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15000000 рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100000000 рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

При этом необходимо отметить, что, согласно разъяснениям МНС России от 27.02.2004 № СА-14-22/25дсп и письму Минфина России от 11.03.2004 № 04-04-06/40, действие пункта 4 статьи 346.13 НК РФ распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

2.1. Налоговый учет расходов на приобретение основных средств

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с выбранным объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п.3 этой же статьи).

<…>

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке:

1) в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, — в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

— в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения — 50 процентов стоимости, второго года — 30 процентов стоимости и третьего года — 20 процентов стоимости;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ в целях налогового учета для данного вида расходов установлены следующие правила:

— на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

— в отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.

Следует отметить, что, несмотря на отсутствие в главе 26.2 НК РФ каких-либо переходных положений для налогоплательщиков, применявших ранее иные, кроме общего, режимы налогообложения, а также несмотря на то, что статья 346.25 НК РФ устанавливает определенные правила перехода только для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, установленные подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ правила следует выполнять всем налогоплательщикам, переходящим с применяемых ими ранее режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения, за исключением переходящих с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Письмами МНС России от 26.05.2003 № 22-1-14/1255-У107 и от 15.07.2003 № 22-1-14/Ю067 разъяснено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003 и использующие в качестве объекта налогообложения -доходы, уменьшенные на величину расходов, стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее — Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ), для списания расходов на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, должны принимать по состоянию на 01.01.2003 равной остаточной стоимости данных основных средств, определяемой по данным Книги учета доходов и расходов, которая велась в соответствии с приказом Минфина России от 22.02.96 № 18 «О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности».

Согласно письму МНС России от 27.09.2004 № 22-1-14/1558, организации, применяющие до перехода на упрощенную систему налогообложения систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, остаточную стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения должны определять по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в разделе I Книги учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Размер расходов на приобретение основных средств, принимаемых в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, определяется налогоплательщиками в разделе II Книги учета доходов и расходов «Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу». При этом, согласно пункту 3.1 раздела 3 Порядка, раздел II Книги учета доходов и расходов заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов подробно описан в разделе 3 Порядка. Поэтому в данных разъяснениях он не приводится. Однако на отдельные его моменты следует обратить особое внимание.

Так, например, согласно пункту 3.2 раздела 3 Порядка, в графе 5 раздела II Книги учета доходов и расходов указывается первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ, а в графе 6 — остаточная стоимость основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, а также приобретенного в период применения общего режима налогообложения и оплаченного в период применения упрощенной системы налогообложения.

Исходя из указанной нормы и нормы подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ следует, что учесть затраты по приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения объектам основных средств в составе расходов на приобретение основных средств, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ с учетом положений пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, можно только в том случае, если указанные объекты относятся к амортизируемому имуществу, то есть, если их первоначальная стоимость превышает 10000 рублей.

В случае же, если приобретенные в период применения упрощенной системы налогообложения объекты основных средств не относятся к амортизируемому имуществу (их первоначальная стоимость не превышает 10000 рублей) то, учитывая требование пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, в соответствии с которым расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 этой же статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ, расходы по их приобретению можно учесть в составе материальных расходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, которыми определено, что к материальным затратам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме произведенных затрат по мере ввода его в эксплуатацию.

При учете расходов на приобретение основных средств особое внимание следует обратить на последний абзац пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Согласно указанной норме, в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что применяющие упрощенную систему налогообложения налогоплательщики не вправе учесть для целей налогообложения единым налогом целый ряд принимаемых в условиях общего режима налогообложения затрат, относящихся к расходам на приобретение основных средств, либо связанных с ними.

К таким расходам относятся, например, затраты на изготовление, модернизацию и реконструкцию основных средств при применении упрощенной системы налогообложения и затраты по незавершенному производству, начатому в период применения общего режима налогообложения, а также расходы по строительству и достройке объектов основных средств, в том числе предъявленный налог на добавленную стоимость (далее — НДС) по этим расходам.

Согласно разъяснениям МНС России от 26.01.2004 № 22-1-14/111, от 07.05.2004 № 22-1-14/853 и от 09.08.2004 № 22-1-15/1382, перечисленные в предыдущем абзаце расходы в установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ закрытом перечне расходов не поименованы, и, следовательно, для целей налогообложения единым налогом не учитываются. Аналогичная позиция высказана и в письмах Минфина России от 12.02.2004 № 04-02-05/2/6, от 19.04.2004 № 04-02005/2/15, 06.05.2004 № 04-02-05/1/37, от 09.06.2004 № 03-02-05/2/31, от 16.07.2004 № 03-03-05/1/81 и от 13.09.2004 № 03-03-02-05/3.

Кроме того, письмом МНС России от 19.05.2004 № 22-1-14/929 разъяснено, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ после перехода на упрощенную систему налогообложения организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, учитывают остаточную стоимость только приобретенных в период применения общего режима налогообложения объектов основных средств и не учитывают расходов, связанных со строительством и изготовлением основных средств, понесенных налогоплательщиком в период применения общего режима налогообложения.

Согласно разъяснениям МНС России от 09.02.2004 № 22-1-15/200 и от 07.05.2004 № 22-1-14/849, списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения срока их полезного использования в период применения упрощенной системы налогообложения, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, остаточная стоимость таких объектов основных средств для целей налогообложения единым налогом также не учитывается.

Не учитывается в качестве расхода и остаточная стоимость амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ.

Согласно разъяснениям МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397, порядок списания расходов в отношении амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ, по налогу на прибыль установлен пунктом 1 статьи 322 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии с данным Порядком такие основные средства на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления указанной главы НК РФ в силу.

Однако, учитывая, что в главе 26.2 НК РФ отсутствует ссылка на статью 322 НК РФ и порядок списания расходов в отношении данных основных средств главой 26.2 НК РФ не предусмотрен, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе включать в расходы остаточную стоимость амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ.

Кроме того, при отнесении на расходы затрат по приобретению основных средств необходимо учитывать разъяснения МНС России от 29.10.2003 № 01-3-03/2104-АМ149 и разъяснения Минфина России от № 04-02-05/1/37, из которых, в частности, следует, что условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения является их приобретение. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, в том случае, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получает основные средства в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации, или в случае, когда учредитель вносит вклад в уставный капитал организации основными средствами, то есть данная организация не несет никаких затрат, то такая организация при определении объекта налогообложения по единому налогу не вправе уменьшать полученные доходы ни на стоимость полученных в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации основных средств, ни на сумму внесенного учредителем вклада в уставный капитал.

Также нельзя учесть в качестве расходов по приобретению основных средств, предусмотренных пунктом 1 с учетом положений пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, затраты, связанные с выкупом арендованных основных средств, так как, согласно разъяснениям Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/4, главой 26.2 НК РФ в составе расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, указанные расходы не предусмотрены.

При осуществлении контроля некоммерческих организаций в части учета ими расходов на приобретение основных средств необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Таким образом, остаточная стоимость основных средств некоммерческих организаций равна их первоначальной стоимости.

При проверке правомерности отнесения индивидуальными предпринимателями затрат по приобретению основных средств на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в части расходов на приобретение в собственность нежилых (жилых) помещений и транспортных средств необходимо учитывать разъяснения МНС России от 24.10.2002 № 04-2-02/388-АК344, от 17.02.2003 № 04-3-01/75-Е849, от 06.07.2004 № 04-3-01/398, от 06.09.2004 № 22-2-14/1499 и от 27.10.2004 № 04-3-01/665.Из указанных разъяснений, в частности, следует, что при решении вопросов о возможности отнесения приобретаемых в собственность нежилых (жилых) помещений и транспортных средств к основным средствам с целью учета затрат на их приобретение в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, необходимо учитывать следующие основные факторы, влияющие на данное решение:

— вид и характер приобретаемого в собственность имущества;

— период приобретения в собственность имущества (до или после государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя);

— наличие в свидетельстве о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя вида экономической деятельности, при осуществлении которой используется приобретаемое имущество.

Согласно указанным разъяснениям, имущество гражданина юридически не разграничено даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.

При этом в отношении жилых помещений необходимо учитывать, что, согласно статье 10 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.83, жилые дома, жилые помещения не могут использоваться гражданами в целях личной наживы, извлечения нетрудовых доходов и других корыстных целях, а также в ущерб интересам общества. Таким образом, в соответствии с действующим гражданским законодательством граждане — собственники жилых помещений (в т.ч. занятых под квартиру в многоквартирном доме) не вправе использовать такие помещения для целей извлечения доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.

Исходя из этого, принадлежащие гражданам (в т.ч. индивидуальным предпринимателям) на праве собственности жилые помещения (квартиры) в любом случае не могут рассматриваться в качестве основных средств (средств труда, используемых для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)) для целей учета расходов на их приобретение при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

<…>

В случае же приобретения в период применения упрощенной системы налогообложения нежилых помещений индивидуальными предпринимателями, имеющими в свидетельстве о государственной регистрации виды экономической деятельности, связанные с операциями с недвижимым имуществом и (или) арендой, затраты по их приобретению после фактической оплаты и ввода в эксплуатацию приобретенных объектов основных средств могут быть отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии непосредственного использования их для получения доходов от осуществления указанного в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя вида предпринимательской деятельности.

У индивидуальных предпринимателей, имеющих свидетельство о государственной регистрации и лицензию на осуществление транспортных перевозок и получающих доходы непосредственно от использования автомобиля, которым они владеют на праве личной собственности, автомобиль правомерно может рассматриваться в качестве «основного средства», а затраты на его содержание подлежат учету в составе расходов налогоплательщиков, непосредственно связанных с получением доходов от транспортных перевозок.

У индивидуальных предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, не относящиеся к грузовым или пассажирским перевозкам, автомобиль служит не источником получения доходов, а вспомогательным средством, создающим им определенные дополнительные удобства при осуществлении других видов деятельности.

<…>

Таким образом, в данном случае индивидуальный предприниматель будет вправе рассматривать свой автомобиль в качестве «амортизируемого основного средства», а затраты на его содержание — включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, только при условии, что в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя будут указаны оба вида деятельности: торгово-закупочная и транспортные грузоперевозки.

<…>

Кроме того, не следует забывать об обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с общего режима на упрощенную систему налогообложения, по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету при приобретении основных средств. Этот вопрос разъяснен в письмах МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/790/18, от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15 и от 11.08.2004 № 03-1-08/1780/15 и в письмах Минфина России от 26.02.2003 № 04-03-11/19, от 26.01.2004 № 04-02-05/3/4, от 06.02.2004 № 04-03-11/15 и от 27.04.2004 № 04-03-11/66.

При этом необходимо отметить, что с выходом письма МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/790/18 положительным образом изменилась позиция МНС России в отношении учета в качестве расхода, принимаемого для целей налогообложения единым налогом, затрат в виде восстановленных сумм НДС на недоамортизированную часть основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, уплачиваемых ранее налогоплательщиком исключительно за счет собственных средств.

Согласно указанному письму, в случае перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики при восстановлении суммы НДС с остаточной стоимости основных средств (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете, должны учитывать суммы НДС в стоимости этих основных средств. Списание суммы НДС через стоимость этих основных средств должно производиться в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в т.ч. сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

<…>

2.2. Налоговый учет расходов на приобретение нематериальных активов

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение нематериальных активов. При этом данные расходы, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и после фактической оплаты полной стоимости приобретенных объектов.Пунктом 4 ПБУ 14/2000 установлен исчерпывающий перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам. При этом в состав нематериальных активов включаются только те объекты, которые отвечают требованиям пункта 3 ПБУ 14/2000. Оценка нематериальных активов производится в порядке, предусмотренном пунктами 6-13 ПБУ 14/2000.

Необходимо отметить, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены затраты исключительно на приобретение нематериальных активов. Таким образом, затраты, связанные, например, с изготовлением или с улучшением, усовершенствованием приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, равно как и приобретенных ранее, до перехода на упрощенную систему налогообложения, нематериальных активов, для целей налогообложения единым налогом не учитываются.

Кроме того, необходимо отметить, что глава 26.2 НК РФ не предусматривает какого-либо особого порядка признания расходов в отношении нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, например, в виде применения режима начисления амортизации.

Следовательно, остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов на приобретение нематериальных активов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, также не включается.

Предусмотренные главой 26.2 НК РФ расходы на приобретение нематериальных активов учитываются для целей налогообложения единым налогом и отражаются в Книге учета доходов и расходов в последнюю из следующих дат: дату оплаты или дату постановки объекта нематериальных активов на учет.

При этом для целей бухгалтерского учета порядок учета нематериальных активов остается неизменным.

3. Учет расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных)

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных). При этом данные расходы, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и после фактической оплаты.

Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в тот момент, когда они были осуществлены.

При отнесении в расходы на ремонт арендованных основных средств необходимо исходить из нормы статьи 616 ГК РФ, в соответствии с которой расходы арендатора на ремонт основных средств признаются в случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды.

При отсутствии соответствующего условия в указанных документах необходимо учитывать следующие особенности:

— капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, в соответствии с пунктом 1 статьи 616 ГК РФ должен производить арендодатель;

— обязанность по проведению текущего ремонта и поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии в соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ возложена на арендатора.

При отнесении на расходы затрат по ремонту жилого (нежилого) помещения и автотранспорта, принадлежащего индивидуальным предпринимателям на праве собственности, необходимо учитывать особенности отнесения указанного имущества к основным средствам, изложенные в разделе 2.1 настоящих рекомендаций, а также учитывать разъяснения МНС России от 06.07.2004 № 04-3-01/398 и от 27.10.2004 № 04-3-01/665.

Согласно указанным разъяснениям, в частности, в соответствии со статьей 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или, например, помещение сдается в аренду. В связи с этим затраты собственника на ремонт помещения, используемого самим владельцем или сдаваемого в аренду, не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от осуществления предпринимательской деятельности, например от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения, и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, имеющие свидетельство о государственной регистрации и лицензию на осуществление транспортных перевозок и получающие доходы непосредственно от использования автомобиля, которым они владеют на праве личной собственности, затраты на ремонт автомобиля учитывают в составе расходов налогоплательщиков, непосредственно связанных с получением доходов от транспортных перевозок, и, следовательно, они вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, не имеющие свидетельства о государственной регистрации и лицензии на осуществление транспортных перевозок, получающие доходы от иных видов предпринимательской деятельности, но использующие для ее осуществления автомобиль, принадлежащий им на праве собственности, не вправе включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затраты на ремонт такого автомобиля.Для подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных) необходимо иметь в наличии следующие документы:

— документы, подтверждающие оплату ремонтных работ;

— акт приемки-передачи выполнения ремонтных работ;

— договор аренды — при аренде арендованных или сданных в аренду основных средств;

— документы, подтверждающие оплату использованных материалов, платежные ведомости и т.п. — при осуществлении ремонта собственными силами.

При этом расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных), согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, отражаются в Книге учета доходов и расходов после фактической оплаты и выполнения указанных ремонтных работ.

4. Учет расходов в виде арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на арендные (в т.ч. лизинговые) платежи за арендуемое (в т.ч. принятое в лизинг) имущество. При этом необходимо учитывать, что в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Кроме того, данные расходы, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При отнесении на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, арендных платежей за арендуемое имущество необходимо учитывать разъяснения, содержащиеся в пункте 2 письма МНС России от 18.02.2004 № 22-2-14/272.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст.608 ГК РФ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст.609 ГК РФ).

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п.3 ст.433 ГК РФ).

При этом следует иметь в виду, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, — требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (п.1 ст.165 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ, сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в т.ч. тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах — если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.Если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время (ст.167 ГК РФ).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с нормами гражданского законодательства. Документы, подтверждающие внесение арендной платы, а также договор на аренду и счет на оплату являются оправдательными документами, служащими основанием для уменьшения в целях налогообложения единым налогом полученных налогоплательщиком доходов.

При этом следует иметь в виду, что датой отражения в Книге учета доходов и расходов данных расходов будет являться в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ дата оплаты арендной платы и фактического предоставления услуг по аренде помещения (здания). Иными словами, в случае предоплаты арендных платежей на какой-либо срок вперед, списать данные затраты на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, можно будет только в части, приходящейся на очередной прошедший месяц или отчетный период (зависит от условий договора), а не всю сумму предоплаты в целом в момент ее оплаты.

При определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики часто совершают ошибку, включая в состав расходов, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и учитываемых для целей налогообложения единым налогом, затраты по оплате коммунальных платежей.

Однако, учитывая то, что закрытый перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, не содержит расходов, связанных с оплатой коммунальных платежей, арендатор учитывает указанные расходы, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, в составе арендных платежей только в том случае, если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором аренды. Указанный порядок включения в состав арендных платежей компенсации арендодателю за коммунальные услуги разъяснен письмом МНС России от 11.05.2004 № 22-1-14/881.

В случае же, если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, то независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами часть коммунальных услуг может быть учтена в составе материальных расходов. Подробности учета материальных расходов отражены в разделе 5 настоящих рекомендаций.

При этом арендодателям в отношении учета расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов, возмещаемых арендаторами, необходимо учитывать, что они так же, как и арендаторы, по причине отсутствия в закрытом перечне расходов указанных затрат смогут учесть для целей налогообложения только часть коммунальных и эксплуатационных платежей в порядке, установленном подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и только в том размере, в котором они фактически были осуществлены арендодателем. Данный вывод основывается на необходимости соблюдения арендодателем требования, установленного пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ, в части признания расходов при условии соответствия их критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, который в свою очередь определяет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных им расходов.

Указанный порядок отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения налогоплательщиком-арендодателем, в частности, в виде затрат за потребление воды, электроэнергии и отопления помещений, сдаваемых в аренду, разъяснен в письме Минфина России от 14.07.2004 № 03-03-05/1/73.

Необходимо также напомнить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

В частности, пунктом 3 статьи 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Порядок исчисления НДС при аренде государственного имущества разъяснен письмом МНС России от 30.05.2003 № 03-1-08/1688/16-У903.

Применительно к упрощенной системе налогообложения в части учета расходов, связанных с арендой государственного имущества, необходимо иметь в виду, что после фактической оплаты и предоставления арендодателем в аренду арендатору указанного имущества в состав расходов налогоплательщика-арендатора, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, включаются как собственно сумма арендных платежей за арендуемое имущество, перечисленная арендодателю, так и сумма НДС, удержанная арендатором и перечисленная в бюджет за арендодателя государственного имущества.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены арендные платежи за арендуемое имущество. При этом под имуществом понимается не только помещения (здания), но и иные основные средства. Размер арендных платежей и порядок их перечисления также устанавливаются договором, заключенным в соответствии с нормами гражданского законодательства. Оправдательными документами, служащими основанием для уменьшения в целях налогообложения единым налогом полученных налогоплательщиком доходов, являются такие же документы, что и при аренде помещений (зданий).

Часто возникают вопросы о правомерности отнесения налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, затрат по оплате арендных платежей за землю.

В связи с этим необходимо учитывать, что, согласно пункту 5 ПБУ 6/01, в составе основных средств учитываются, в частности, земельные участки. Следовательно, и плата за аренду земельного участка может быть учтена при определении налоговой базы по единому налогу в составе арендных платежей. При этом порядок отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, платы за аренду земельного участка такой же, как и при аренде иных объектов основных средств, то есть только после фактической оплаты аренды и подтверждения факта предоставления в аренду данного земельного участка.

При отнесении на расходы арендных платежей за все виды арендуемого имущества налогоплательщикам, переходящим с общего режима на упрощенную систему налогообложения, не следует забывать также о правилах, установленных пунктами 4 и 5 статьи 346.25 НК РФ, а именно:

— расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

— не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

5. Учет материальных расходов

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы.

При этом, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ.

Кроме того, согласно статье 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

<…>

При этом пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании. При этом пунктом 8 статьи 254 НК РФ установлено, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

— метод оценки по стоимости единицы запасов;

— метод оценки по средней стоимости;- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Помимо указанных особенностей учета материальных затрат необходимо учитывать изложенный ранее (в разделе 1 настоящих разъяснений) порядок учета материальных затрат при применении кассового метода определения доходов и расходов, а именно то, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Согласно указанной норме, материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В остальном, в части признания материальных расходов обоснованными затратами применяется общий порядок определения и признания расходов.<…>

5.1. Учет материальных расходов на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на
технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех
видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии

Необходимость остановиться более подробно на статье расходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ вызвана, в частности, тем, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, совершают ту же ошибку, что и при применении нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, то есть они включают в данную статью расходов затраты по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов.

Во избежание подобных ошибок, приводящих к занижению налоговой базы по единому налогу, необходимо учитывать разъяснения МНС России от 19.04.2004 № 22-1-15/715, от 11.05.2004 № 22-1-14/881, от 20.05.2004 № 22-1-15/949, от 23.08.2004 № 22-1-14/1437, от 25.08.2004 № 22-1-15/1468, от 29.09.2004 № 22-1-14/1578, от 06.10.2004 № 22-1-14/1619 и от 20.10.2004 № 22-1-14/1689, а также разъяснения Минфина России от 27.02.2004 № 04-02-05/1/19, от 11.06.2004 № 03-02-05/2/36, от 14.07.2004 № 03-03-05/1/72, от 14.07.2004 № 03-03-05/1/73, от 24.09.2004 № 03-03-02-05/6 и от 14.10.2004 № 03-03-02-04/1-29.

Из указанных разъяснений, в частности, следует, что при отнесении на расходы в составе материальных расходов затрат по оплате коммунальных и эксплуатационных расходов необходимо учитывать следующие факторы:

ности, осуществляемый налогоплательщиком.

Согласно разъяснениям МНС России и Минфина России, в случае, если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, то, независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами, расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения учитываются в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и в порядке, предусмотренном подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в т.ч. самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Учитывая изложенное, расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, всеми налогоплательщиками, в том числе организациями, занятыми в сфере производства, торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы, только в том случае, если потребленные тепло, электроэнергия и вода, расходуются на технологические цели. В то время как отнесение затрат по отоплению зданий в составе материальных расходов, учитываемых для целей налогообложения, правомерно.

При этом указанные затраты включаются в расходы в сумме оказанных услуг и после их фактической оплаты.

Одновременно МНС России разъясняет следующее:

— в соответствии с Толковым словарем «Бизнес и право» технологический процесс — часть производственного процесса, содержащая целенаправленные действия по изменению и последующему определению состояния объекта переработки, производственный процесс — совокупность всех действий людей и орудий труда, необходимых лицу для изготовления и (или) ремонта товарной продукции, а товарная продукция — товары, произведенные из объектов переработки (исходного сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п.) по используемому переработчиком производственному процессу до полного изготовления. Исходя из этого, термин «технологический процесс» применим к производственному процессу изготовления и (или) ремонта продукции;

— в соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации «Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99» технологическим процессом в торговле является последовательность операций, обеспечивающая процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

5.2. Учет материальных расходов в виде затрат на приобретение работ и услуг производственного характера,
выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение
этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика

Предусмотренная подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ статья материальных расходов в виде затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика наиболее часто используется налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

К работам (услугам) производственного характера, согласно определению подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, относится, в частности, выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг.

При этом правомерность отнесения на предусмотренные указанной нормой материальные затраты не всегда оправданна, так как несмотря на закрытость перечня расходов, принимаемых к уменьшению в целях налогообложения полученных налогоплательщиками доходов, установленного пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, налогоплательщики включают в данную статью расходов затраты на приобретение практически всех работ и услуг, выполняемых и (или) оказываемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Закрытость перечня не распространяется на расходы, связанные с проведением каких-либо работ и (или) выполнением услуг в организациях, выполняющих те же виды работ и (или) оказывающих те же услуги в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).Указанные расходы рассматриваются у вышеназванных организаций как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов, которые учитываются в составе материальных расходов и отражаются в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в общеустановленном порядке.

Такой порядок включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, на оплату работ и (или) услуг, выполненных и (или) оказанных в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) разъяснен письмами МНС России от 15.07.2003 № 22-1-14/1619-Ю067 и от 19.12.2003 № 22-2-14/2547.

Кроме того, письмом Минфина России от 16.07.2004 № 03-03-05/2/53 разъяснено, что в случае, если приобретаемые организацией работы и (или) услуги являются составной частью конечной работы и (или) услуги, то такие расходы также можно отнести к материальным.

В качестве примера таких затрат можно привести расходы комитента (принципала) по выплате причитающегося комиссионеру (агенту) комиссионного (агентского) вознаграждения за оказанные комиссионером (агентом) на возмездной основе для комитента (принципала) работы и (или) услуги. При этом указанные расходы принимаются после выполнения комиссионером (агентом) работ (услуг) и фактической оплаты комитентом (принципалом) причитающегося комиссионеру (агенту) вознаграждения.

Во всех остальных случаях относить на расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные налогоплательщиком доходы, на не предусмотренные указанным перечнем расходов затраты, например, на такие, как расходы по оплате услуг по сертификации продукции, либо расходы по оплате консультационных или правовых и информационных услуг, либо по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета и т.д., оказываемых соответствующими сторонними организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, нельзя.К работам (услугам) производственного характера, согласно определению подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся также затраты по обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В связи с этим, несмотря на отсутствие в закрытом перечне расходов таких, например, затрат, как расходы по оплате работ и услуг, оказываемых Центрами технического обслуживания (далее — ЦТО), затраты по техническому обслуживанию контрольно-кассовой техники при наличии соответствующих договоров с ЦТО, актов выполненных услуг и фактической оплаты произведенных работ (оказанных услуг) включаются в составе материальных затрат в расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом.

Аналогичная позиция в отношении учета торговыми организациями затрат в виде платы за техническое обслуживание основных средств содержится в письме МНС России от 09.07.2004 № 22-1-14/1184.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Однако письмами МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397, от 07.05.2004 № 22-1-14/853 и от 17.06.2004 № 22-1-14/1058 наложен запрет на включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, транспортных расходов по доставке товаров.При этом письмом МНС России от 07.05.2004 № 22-1-14/853 разъяснено, что для торговых организаций к материальным расходам относятся все виды расходов, предусмотренные пунктом 1 статьи 254 НК РФ, за исключением расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Однако расходы на доставку товаров не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем, что данные расходы поименованы также в статье 320 НК РФ, которая не учитывается при применении упрощенной системы налогообложения.

Согласно разъяснениям МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397 и от 17.06.2004 № 22-1-14/1058, расходы на доставку товаров не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем, что они не включены в исчерпывающий перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Аналогичная позиция в части запрета на включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, транспортных расходов, содержится и в письмах Минфина России от 31.07.2003 № 04-02-05/3/62 и от 09.06.2004 № 03-02-05/2/31.

6. Учет расходов на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 255 НК РФ. Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При отнесении на расходы затрат на оплату труда, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а также неразрывно связанных с ними затрат на обязательное пенсионное страхование работников, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и описанных в разделе 7 настоящих Методических рекомендаций, необходимо учитывать разъяснения МНС России, содержащиеся в письмах от 30.04.2003 № 22-2-16/1039-П644, от 30.04.2003 № СА-6-05/512, от 30.04.2003 № 22-2-16/1042-П875, от 15.07.2003 № 22-1-14/1619-Ю067, от 06.08.2003 № 05-3-06/334-АБ476, от 27.08.2003 № 05-2-12/230-АД274, от 17.02.2004 № 04-2-06/127, от 02.03.2004 № 05-1-11/181 (с учетом дополнений от 20.03.2004 № 05-1-11/181-1), от 17.06.2004 № 04-2-04/1107, от 05.08.2004 № 05-1-11/447 и в ответах на типовые вопросы от 09.08.2004 № 75, от 10.08.2004 № 247 и № 248, а также разъяснения Минфина России от 14.03.2003 № 04-04-04/26, от 12.02.2004 № 04-05-12/7, от 11.03.2004 № 04-04-06/38, от 12.05.2004 № 04-04-04/57, от 26.05.2004 № 04-04-04/61, от 05.07.2004 № 03-03-05/2/44.

6.1. Учет расходов на оплату труда

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исчерпывающий перечень указанных расходов приведен в статье 255 НК РФ. Однако при учете предусмотренных пунктом 25 статьи 255 НК РФ других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, необходимо учитывать следующее.

Фактически каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить в целях налогообложения единым налогом полученные доходы. Вместе с тем необходимо учитывать два существенных момента.

Во-первых, выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11.03.92 № 2490-1 (в ред. федеральных законов от 24.11.95 № 176-ФЗ и от 01.05.99 № 93-ФЗ) «О коллективных договорах и соглашениях».Согласно определению статьи 2 Закона РФ от 11.03.92 № 2490-1 «О коллективных договорах и соглашениях», коллективный договор — это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый работниками организации, филиала, представительства с работодателем. Следует обратить внимание, что речь в пункте 25 статьи 255 НК РФ идет исключительно о коллективном договоре. Следовательно, соглашения, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями и заключаемые на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, для целей применения статьи 255 НК РФ не применяются.

Во-вторых, положения статьи 255 НК РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со статьей 270 НК РФ, в которой часть выплат в пользу работников организаций в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль организации, а следовательно, и для целей исчисления единого налога.

Предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на оплату труда, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Среди поименованных в статье 270 НК РФ расходов имеются такие расходы, которые не уменьшают полученных доходов ни при каких условиях, даже в тех случаях, когда указанные выплаты в пользу работников будут предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

<…>

В то же время статьей 270 НК РФ предусмотрены и такие расходы, которые уменьшают полученные доходы в тех случаях, когда указанные выплаты в пользу работников будут предусмотрены действующим законодательством, трудовым договором и (или) коллективным договором.

<…>

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и статьей 255 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов на дату их оплаты при наличии документов, подтверждающих обоснованность, экономическую оправданность и фактическую оплату указанных расходов. К таким документам, в частности, могут быть отнесены расчетные, платежные ведомости по форме № Т-49, Т-51, Т-53, утвержденные постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 № 26, трудовой и (или) коллективный договор, договоры страхования и т.д.

При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиками расходы на оплату труда включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ. Согласно указанной норме, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Статьей 136 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) определены порядок, место и сроки выплаты заработной платы. Согласно указанной статье, заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, оговоренных коллективным договором или трудовым договором. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Для отдельных категорий работников федеральным законодательством могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы.

Следовательно, при применении кассового метода определения доходов и расходов необходимо учитывать дату выплаты из кассы налогоплательщика и (или) дату перечисления на указанный работником счет в банке заработной платы, включая так называемые «авансы». При этом под «авансом», как правило, подразумевается выплата заработной платы за фактически отработанные штатным работником организации полмесяца.

Однако следует иметь в виду, что в случае выплаты работникам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, на выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) предусмотренного данными договорами «аванса», указанная сумма не может быть включена в расходы налогоплательщика в размере выплаченного «аванса» сразу в момент его выплаты, так как для отнесения на расходы понесенных налогоплательщиком затрат одного этого факта недостаточно. Важны также предусмотренные указанными договорами условия выполнения работы и порядок проведения окончательных расчетов, например, по мере окончания работ либо за фактически отработанное время и т.д., и факт выполнения предусмотренных договорами условий.

При учете расходов на оплату труда необходимо также учитывать требование статьи 226 НК РФ, в соответствии с которой, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой же статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Указанные российские организации именуются налоговыми агентами.

Необходимо помнить, что, согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Следовательно, при выплате дохода в виде заработной платы налогоплательщикам — физическим лицам, являющимся работниками, налогоплательщики-работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, являющиеся налоговыми агентами, также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика — физического лица и уплатить сумму налога с полученных доходов, то есть с заработной платы, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

В соответствии с пунктами 4, 5 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При этом пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц в виде заработной платы работников являются для налогоплательщиков-работодателей составной частью начисленного физическим лицам дохода в виде заработной платы за отчетный (налоговый) период. Следовательно, указанные суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщики-работодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе включить в расходы на оплату труда в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Учитывая, что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, в расходы налогоплательщика, уменьшающие при определении объекта налогообложения полученные доходы, включаются как соответствующие денежные суммы, выплаченные работникам из кассы, либо перечисленные со счета организации на счета работников в банках, либо суммы, выплаченные работникам в натуральной форме, так и перечисленные в бюджет суммы налога на доходы физических лиц, удержанные организацией из доходов работников. При этом датой признания расходов является дата фактической выплаты указанных сумм и дата перечисления указанного налога.

Как отмечалось выше, пунктом 6 статьи 226 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Следовательно, возможна ситуация, когда между датой перечисления в бюджет удержанного с работника налога, совпадающего с днем получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы, и датой фактической выплаты работнику заработной платы, возникнет разрыв во времени. При этом он не должен превышать трех дней, так как, согласно пункту 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Центрального банка России 22.09.93 № 40, предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая день получения денег в банке.

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда удержанный с работника налог перечислен в одном отчетном периоде, а сама заработная плата выдана в другом отчетном периоде. В связи с этим, учитывая кассовый метод признания доходов и расходов, очень важно четко определиться с датами признания расходов.

Важно также отметить еще одну особенность, связанную с учетом расходов на оплату труда. Она касается переходного периода с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения.

При применении общего режима налогообложения с использованием для целей признания доходов и расходов метода начисления расходы на оплату труда, согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ, признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из сумм начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ определено, что не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Следовательно, затраты налогоплательщика на выплату работникам заработной платы за период, когда налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, не уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

6.2. Учет расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные второй частью подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

<…>

При учете предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее — работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

— средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, — в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом;

— средств работодателей — в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом.

<…>

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

При этом датой отражения в Книге учета доходов и расходов понесенных налогоплательщиком расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности будет являться, согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, дата фактической выплаты пособия. В качестве подтверждающих понесенного налогоплательщиком расхода документов принимаются листки временной нетрудоспособности, расчетные, платежные ведомости по формам № Т-49, Т-51, Т-53, утвержденным постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 № 26.

При отнесении на расходы затрат на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации в случае добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, необходимо учитывать разъяснения Минфина России от 18.10.2004 № 07-05-12/25.

7. Учет расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на
обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством
Российской Федерации

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

<…>

При отнесении на расходы затрат на обязательное пенсионное страхование работников, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, необходимо учитывать разъяснения МНС России и Минфина России, приведенные в разделе 6 настоящих разъяснений.

Прежде всего необходимо отметить, что по этой статье расходов при учете затрат в целях налогообложения единым налогом учитываются затраты по всем видам обязательного страхования при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов и соответствующих договоров страхования, и не учитываются расходы на добровольное страхование.

Пунктом 2 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.Примером расходов по обязательным видам страхования могут служить расходы на обязательное страхование гражданской ответственности при использовании транспортных средств, принадлежащих предприятию, которые включаются в состав расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов, и договора страхования.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитываются в порядке, установленном Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ (в ред. от 02.12.2004) «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации») (далее — Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ), по ставкам, указанным в статьях 22 и 33 указанного закона.Статьей 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ определено, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

При этом необходимо иметь в виду, что, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанным в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.Согласно статье 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ, сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых пунктом 2 статьи 10 названного Федерального закона.

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

<…>

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ определено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН (страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, далее — ПФР), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, необходимо учесть положение пункта 4.1 «Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН», утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344, которым определено, что норма пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Согласно статье 243 НК РФ, данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей по страховым взносам организация должна отражать в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом МНС России от 28.03.2002 № БГ-3-05/153 (в ред. от 15.10.2002).

Таким образом, учитывая, что при упрощенной системе налогообложения налогоплательщиками применяется кассовый метод признания доходов и расходов, расходы на обязательное пенсионное страхование учитываются по дате фактического перечисления страховых взносов при наличии указанного в предыдущем абзаце расчета и платежных документов.

<…>

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» страхователями (лицами, обязанными уплачивать страховые взносы) являются юридические лица либо физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, нанимающие лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

<…>

В соответствии с пунктом 6 Правил суммы страховых взносов перечисляются страхователями, нанимающими работников по трудовому договору (контракту), ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а страхователями, обязанными уплачивать страховые взносы на основании гражданско-правовых договоров, — в срок, установленный страховщиком.

Таким образом, учитывая, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы и расходы по кассовому методу, расходы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются по дате фактического перечисления страховых взносов при наличии документов, подтверждающих оплату и обоснованность произведенных расходов. К последним относятся: раздел III Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма № 4-ФСС РФ, утвержденная постановлением ФСС России от 29.10.2002 № 113) и Отчет об использовании сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на финансирование предупредительных мер (приложение 1 к постановлению ФСС России от 20.06.2003 № 71).

8. Учет расходов в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам).

Указанные расходы, согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и, согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, после их фактической оплаты. При этом понесенные налогоплательщиком расходы принимаются при наличии платежных документов, счета-фактуры поставщика, акта приемки-передачи выполненных работ, акта об оказании услуг и т.д.

Учитывая требование пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик может списать налог на добавленную стоимость в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым включены в установленный статьей 346.16 НК РФ закрытый перечень расходов. Например, налог на добавленную стоимость в части расходов на юридические и информационные услуги в состав расходов включить нельзя, как и саму стоимость подобных услуг. В то время как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включены в указанный перечень расходов. Следовательно, уплаченные при приобретении этих товаров суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщик также может списать в расходы.

При этом налог на добавленную стоимость списывается в расходы текущего отчетного (налогового) периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход. Например, в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров в установленном данной статьей порядке. При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что:

— стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

— расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следовательно, уплаченные при приобретении покупных товаров суммы налога на добавленную стоимость следует списать в расход после фактической реализации этих товаров, а налог на добавленную стоимость по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует списывать в расход равномерно, как и сами эти расходы.

Согласно пункту 1 статьи 346.24 НК РФ, налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. В связи с этим возникает вопрос: принципиально ли важно в Книге учета доходов и расходов в графах, относящихся к расходам, выделять суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой?

При ответе на поставленный вопрос следует исходить из того, что обязанности выделения суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Порядок), утвержденный приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 (в ред. от 26.03.2003), не содержит.

Вместе с тем в соответствии с пунктами 1.1 и 1.2 Порядка налогоплательщики ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога.

<…>

Статьей 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, принимаемых при определении налогооблагаемой базы к уменьшению полученных налогоплательщиком доходов. Указанный перечень расходов состоит из 23 пунктов, что соответственно предусматривает выделение различного вида затрат в отдельные группы расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

Таким образом, налог на добавленную стоимость списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расход, с которым он связан. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении объекта основных средств и (или) нематериальных активов и включаемый в стоимость приобретаемого объекта.

9. Учет расходов в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств
(кредитов, займов), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные частью первой подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

<…>

9.1. Учет расходов, связанных с процентами, уплачиваемыми за предоставление в пользование денежных
средств (кредитов, займов)

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные частью первой подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

<…>

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, являются обоснованными затратами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. При этом, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Следует иметь в виду, что в тех случаях, когда в указанных статьях главы 25 НК РФ имеются ссылки на другие статьи главы 25 НК РФ, они принимаются только в случае, если не противоречат положениям главы 26.2 НК РФ.Пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 указанной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Таким образом, признание расходов в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ, не противоречит положениям главы 26.2 НК РФ и, следовательно, установленный статьей 269 НК РФ порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам может быть использован налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в целях определения налоговой базы по единому налогу.

Кроме того, необходимо учитывать, что, согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что при упрощенной системе налогообложения налогоплательщиками применяется кассовый метод признания доходов и расходов, датой признания расходов в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями договора и с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ, признается дата уплаты указанных процентов при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов, а также договора займа или кредитного договора.

9.2. Учет расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями

При определении объекта налогообложения налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на предусмотренные частью второй подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

<…>

При определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный статьей 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и иными законодательными актами.

Одним из основных видов расходов по данному основанию является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания.

Следует учитывать, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов.

Необходимо также отметить, что услуги кредитных организаций, оказываемые в связи с применением расчетов через «Клиент-банк», для целей налогообложения единым налогом не принимаются, так как:

во-первых, они не поименованы в закрытом перечне расходов, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ;

во-вторых, осуществляются посредством использования электронной почты и информационной системы Интернет, которые также в свою очередь не могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих в целях налогообложения единым налогом полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, доходы. Подробности о невозможности учета для целей налогообложения указанных затрат приведены в разделе 18 настоящих разъяснений.

Также следует иметь в виду, что в случае, если предприятие имеет несколько счетов, то необходимо следить за характером операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плату за ведение расчетно-кассового обслуживания по этому счету нельзя учитывать в целях налогообложения единым налогом. Примером таких расходов могут служить затраты, связанные с открытием специального счета, на который зачисляются средства целевого финансирования, не учитываемые для целей налогообложения.

Датой признания расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ, будет являться дата оплаты указанных расходов. При этом основанием для отнесения на расходы организации указанных затрат будут являться договор банковского счета, акты об оказании услуг и платежные документы.

<…>

Следующая
Ресурсы[03-02-07/1/64119] - О выдаче заключения о факте наступления обстоятельств непреодолимой силы и акта оценки ущерба в связи с введением международных санкций в целях отсрочки (рассрочки) уплаты налогов организациями

Добавить комментарий

Adblock
detector