Выполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг

Продолжение. Часть 1,2,3

Автор: И.Н. Ложников,
заслуженный экономист России, доцент, 
Государственный советник Российской Федерации
I класса (в отставке), председатель комитета по бухгалтерскому учету ИПБ Московского региона

Вестник бухгалтера Московского региона № 6/2016

Мы завершаем цикл статей, посвященных вопросам раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, составлению расчетно-калькуляционных материалов, а также предоставлению информации о затратах по исполнению государственных контрактов (контрактов).

Сводный учет затрат на производство

Каждое предприятие должно закрепить в своей учетной политике выбранный метод учета затрат на производство, то есть вид объекта учета затрат и калькулирования продукции по обычным видам деятельности. В настоящее время в промышленности применяются простой, попередельный, позаказный методы учета или их модификации.

При организации учета по любому из перечисленных методов (видам объектов) может использоваться «нормативный инструментарий», который часто именуют «нормативным» методом. Разумеется, сам по себе данный инструментарий не является особым вариантом – методом учета, так как не содержит отличного от перечисленных выше видов типа объекта учета, а лишь играет роль инструмента при осуществлении необходимых расчетов.

В организациях ВПК наиболее распространенным является позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Указанный метод в наибольшей мере обеспечивает реализацию требования по ведению раздельного учета финансовых результатов по государственным контрактам, содержащегося в Федеральном законе от 29.12.2012 № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе». Поэтому в дальнейшем изложение вопросов организации сводного учета затрат на производство будет рассматриваться применительно к позаказному методу или его модификациям, например, позаказно-серийному.

Напомним, что при позаказном методе объектом учета себестоимости и калькулирования продукции является заказ. Заказ открывается на отдельное изделие или группу однородных изделий. В условиях исполнения обязательств по выполнению государственных контрактов организация-исполнитель должна открывать заказ на каждый контракт. При этом контрактом может быть предусмотрена поставка изделия, группы изделий, выполнения определенного объема работ или оказания услуг.

Вне зависимости от конкретного содержания контракта алгоритм исчисления себестоимости готовой продукции является стандартным. Себестоимость готовой продукции складывается из стоимости остатков незавершенного производства на начало месяца (отчетного периода) плюс затраты организации на производство этой продукции за месяц, минус стоимость остатков незавершенного производства на конец месяца (отчетного периода).

В организациях с индивидуальным (единичным) типом производства продукции (а в условиях выполнения государственного оборонного заказа такой тип производства и соответствующий ему порядок бухгалтерского учета затрат является преобладающим) остатков незавершенного производства на начало и конец месяца (периода) не имеется. Поэтому порядок расчета себестоимости готовой продукции по таким заказам (контрактам) будет несколько модифицированным. В этом случае себестоимость готовой продукции будет исчисляться по окончании выполнения всех работ по заказу (контракту) и равняться сумме затрат организации на производство данной продукции (заказа). До окончания указанных работ все произведенные затраты (оборот по дебету счета 20 «Основное производство») будут квалифицироваться как незавершенное производство.

Однако на практике даже на предприятиях с индивидуальным типом производства организации вынуждены в ряде случаев проводить исчисление себестоимости части заказа (отдельных изделий, этапов) в связи с их передачей заказчику (Министерству обороны и другим ведомствам) еще до выполнения всех работ по контракту.

Организациям необходимо определиться с выбором варианта формирования свода затрат по избранному объекту учета, то есть использовать полуфабрикатный или бесполуфабрикатный вариант технологии накопления затрат и исчисления производственной себестоимости продукции. Напомним, что при использовании полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство осуществляется исчисление производственной себестоимости продукции каждого цеха, а так как эта продукция не прошла еще всех этапов обработки (кроме конечных цехов), то данная продукция представляет собой полуфабрикат.

Себестоимость полуфабрикатов в каждом цехе (подразделении) состоит из собственных затрат цеха и себестоимости полуфабрикатов, полученных от других цехов. От цеха к цеху на протяжении всего производственного цикла изготовления изделия затраты каждого цеха последовательно присоединяются к стоимости полуфабриката предыдущего подразделения, в результате чего в финишном подразделении (например, сборочных цехах) формируется производственная себестоимость всего изделия.

В бухгалтерском учете операция по передаче полуфабрикатов собственного производства из цеха на склад отражается по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и кредиту счета 20 «Основное производство», а при их передаче со склада в следующий цех делается обратная запись. Так как фактическая себестоимость полуфабрикатов может быть исчислена только по окончании месяца, то их движение в течение месяца отражается в учете по сметной (нормативной) стоимости. В конце месяца данная «условная» оценка полуфабрикатов доводится до фактической себестоимости.

При бесполуфабрикатном варианте сводного учета затрат на производство движение полуфабрикатов из цеха в цех отражается только в количественном выражении (то есть в оперативном учете) без проведения бухгалтерских записей по таким передачам. Затраты в цехах учитываются по заказам только в части собственных расходов, то есть без включения в их состав стоимости полуфабрикатов собственного изготовления, поступивших из других цехов. Затраты организации на производство продукции (контракта) определяются в целом по предприятию как сумма расходов всех цехов (подразделений) по выполнению конкретного контракта (заказа).

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство применяется в основном в металлургической и химической промышленности, где затраты производства формируются по переделам. В организациях же ВПК применение этого варианта встречается достаточно редко. Связано это с тем, что полуфабрикаты, за небольшим исключением, не выступают в качестве самостоятельных объектов реализации, а также в связи с существенным ростом трудоемкости учетных работ при применении полуфабрикатного варианта.

Учет незавершенного производства

Вне зависимости от выбранного «типа» сводного учета затрат на производство по окончании отчетного периода (месяца) организации должны исчислить фактическую стоимость (себестоимость) незавершенного производства. Осуществить же его достоверную оценку можно только на основе проведения полной инвентаризации имеющихся остатков.

В связи с этим необходимо отметить, что проведение инвентаризации незавершенного производства и подведение ее итогов в средних и крупных организациях ВПК (а таких большинство) требует колоссальных трудозатрат, а в ряде случаев и временной остановки производства, а также существенного периода времени (иногда до нескольких месяцев) на обработку инвентаризационных материалов. Поэтому в течение года инвентаризация, как правило, заменяется специальным расчетом, когда оценка незавершенного производства производится в «упрощенном» виде, фактическое же снятие остатков осуществляется один раз в год перед составлением годового бухгалтерского отчета.

В связи с вышеизложенным на основе некоторых действующих практик применения бесполуфабрикатного варианта учета рассмотрим алгоритм проведения специального расчета при упрощенной форме исчисления стоимости (себестоимости) незавершенного производства, а также при фактической инвентаризации его остатков.

Упрощенные варианты исчисления стоимости (себестоимости) незавершенного производства

Отметим, что согласно действующему законодательству, собственно незавершенное производство «в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

  • по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
  • по прямым статьям затрат;
  • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам» (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н)).

Механизмы оценки незавершенного производства при использовании упрощенных методов имеют существенную вариативность и зависят от характера выпускаемой продукции, технологии производства, уровня автоматизации учетных работ и многих других факторов. Одним из вариантов упрощенного исчисления стоимости незавершенного производства является «способ среднего процента годности незавершенного производства по видам продукции (заказам)».

Суть данного варианта заключается в том, что специалисты соответствующих технико-экономических служб организации дают экспертную оценку уровня готовности задела незавершенного производства по отдельным заказам (контрактам). Далее исчисляется стоимость остатков незавершенного производства по каждому заказу как произведение степени готовности изделия (партии изделий) на их нормативную (плановую – иной вариант оценки) стоимость.

Учитывая высокий уровень субъективизма в подобных расчетах, на предприятиях ВПК широкое распространение нашли варианты учета незавершенного производства, основанные на оценке фактической трудоемкости выполненных работ.

Суть указанных вариантов заключается в том, что в начале по данным конструкторской и технологической документации производится исчисление нормативной трудоемкости изготовления единицы готовой продукции («условной машины») в нормо-часах по каждому заказу (контракту). Далее, исходя из трудоемкости выполненных в отчетном периоде операций, исчисляется фактическая трудоемкость выполненных работ по каждому заказу.

Данные о фактической трудоемкости выполненных работ берутся из маршрутных карт (листов), маршрутных расцеховых ведомостей и другой аналогичной документации. Затем определяется трудоемкость выпущенной в отчетном периоде готовой продукции:

Трудоемкость выпущенной в отчетном периоде готовой продукции = Фактическое количество выпущенных изделий × Нормативная (плановая) трудоемкость одного изделия

После этого исчисляется общая трудоемкость остатка незавершенного производства по каждому заказу (контракту):

Общая трудоемкость остатка незавершенного производства по каждому заказу (контракту) = (Трудоемкость незавершенного производства каждого заказа на начало месяца (периода) + Трудоемкость выполненных работ за месяц) — Трудоемкость выпущенной готовой продукции по заказу (контракту) отчетного месяца (периода)

Далее рассчитывается фактическое количество «условных машин» (машинокомплектов) в незавершенном производстве:

Фактическое количество «условных машин» (машинокомплектов) в незавершенном производстве = Общая трудоемкость незавершенного производства по заказу на конец месяца (периода) : Нормативная трудоемкость одной условной машины данного заказа

И наконец, исходя из количества условных машин в незавершенном производстве, исчисляется их стоимость (себестоимость):

Стоимость (себестоимость) условных машин в незавершенном производстве = Количество условных машин (машинокомплектов) в остатке незавершенного производства × Нормативная себестоимость одной машины (машинокомплекта)

Данный расчет производится по каждому заказу (контракту).

Применяются и другие упрощенные варианты исчисления стоимости (себестоимости) незавершенного производства. Например, в организациях с коротким производственным циклом (не более месяца) используется способ приравнивания уровня издержек производства не законченной изготовлением продукции и законченной изготовлением продукции (50% на 50%).

Фактическая инвентаризация незавершенного производства

При проведении инвентаризации незавершенного производства все предприятия и организации должны руководствоваться правилами, содержащимися в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49). Инвентаризация незавершенного производства в организациях промышленности должна обеспечить (п. 3.27 Методических указаний):

  • «определение фактического наличия заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
  • определение фактической комплектности незавершенного производства (заделов);
  • выявление остатков незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено».

Для определения фактического наличия незавершенного производства (деталей, узлов, блоков, комплектов и т.п.) и их оценки в каждом цеху проводится инвентаризация, то есть подтверждение фактического наличия указанных ценностей. Данные об имеющихся в наличии ценностях вносятся в инвентаризационные описи, на основании которых по каждому цеху, с позаказной разбивкой, составляется акт инвентаризации незавершенного производства цеха.

На предприятиях ВПК применяется несколько вариантов оценки стоимости остатков незавершенного производства. Наиболее точной считается методика, при которой определение стоимости инвентаризируемых остатков незавершенного производства производится в два этапа.

На первом этапе оценка осуществляется только по прямым калькуляционным статьям затрат, то есть по стоимости материалов по плановой нормативной себестоимости и заработной плате с отчислениями на социальные нужды, определяемой по подетальной или подетально-пооперационной схеме (вида учета движения деталей). При этом зарплата основных производственных работников при детальной оценке фактического наличия незавершенного производства в инвентаризационной описи (ведомости) показывается полностью (по нормативу затрат на оплату труда в целом за данную деталь, узел, заготовку и т.п.), то есть независимо от того, какой процент составляют фактически выполненные операции. Если же незавершенное производство оценивается пооперационно (по подетально-пооперационной схеме), то величина заработной платы определяется по последней полностью законченной операции.

На втором этапе производится доведение стоимости незавершенного производства, исчисленного по прямым затратам до их производственной себестоимости. При этом в состав производственной себестоимости незавершенного производства, как правило, не включаются расходы на подготовку и освоение производства, пусконаладочные расходы, потери от брака (с учетом некоторых особенностей их распределения).

Переход к производственной себестоимости незавершенного производства осуществляется с помощью дополнительного расчета, при котором определяется соотношение общепроизводственных и общехозяйственных расходов к уровню прямых калькуляционных статей затрат в объеме «валовой» продукции предприятия, то есть в объеме фактических расходов отчетного периода. С целью снижения влияния сезонных колебаний в уровне ритмичности производства в качестве расчетных величин принимаются годовой объем прямых затрат и годовая сумма накладных расходов.

Данное соотношение рассчитывается в процентах. Таким образом, производственная себестоимость незавершенного производства будет определяться по формуле:

НПко = НПкпр + (НПкпр × Копр) + (НПкпр × Кохр),

где:

НПко – производственная себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода;

НПкпр – стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода по прямым статьям затрат;

Копр – коэффициент уровня общепроизводственных расходов;

Кохр – коэффициент уровня общехозяйственных расходов.

Коэффициент уровня общепроизводственных расходов (Копр) исчисляется как соотношение суммы годовых общепроизводственных расходов к сумме прямых калькуляционных статей затрат за этот же период. Аналогично исчисляется коэффициент уровня общехозяйственных расходов (Кохр).

В организациях ВПК, имеющих значительный удельный вес специальных расходов, расходов по «амортизации» специальной технологической оснастки, прочих производственных затрат и т.п., при исчислении стоимости незавершенного производства могут (должны) включать указанные затраты (их соответствующую долю) в стоимость незавершенного производства.

С целью снижения трудоемкости учетных работ при оценке незавершенного производства (деталей, узлов, блоков, комплектов и т.п.) допускается их отражение в инвентаризационных описях по нормативной цеховой себестоимости. Также организации могут ограничиться при оценке указанных остатков только прямыми калькуляционными статьями затрат или прямыми материальными статьями затрат (при незначительном удельном весе расходов на оплату труда). Выбранный вариант исчисления стоимости незавершенного производства закрепляется организацией в ее учетной политике.

Выявленные в процессе проведения годовой инвентаризации недостачи и неучтенный брак подлежат списанию на себестоимость продукции в момент их обнаружения, то есть в четвертом квартале. При этом недостачи незавершенного производства отражаются по фактической себестоимости недостающего имущества.

Допускается исходя из принципа рациональности производить оценку недостач незавершенного производства по прямым калькуляционным статьям затрат с отнесением их стоимости в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 20 «Основное производство». Указанные потери, возникшие по вине материально ответственных лиц, в дальнейшем списываются со счета 94 в дебет счета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

При отсутствии конкретных виновников такие потери относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы». Выявленные излишки не законченной производством продукции приходуются по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», других счетов учета затрат и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет себестоимости готовой продукции

Согласно действующему законодательству о бухгалтерском учете, «готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)» пункт 2 ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов».

Как уже было отмечено, полная себестоимость готовой продукции по каждому контракту складывается из ее производственной себестоимости и внепроизводственных затрат, попадающих на данный контракт. При формировании усеченной производственной себестоимости, то есть в случае если условно-постоянная часть общехозяйственных расходов (управленческие расходы) непосредственно относится на себестоимость продаж, полная себестоимость будет состоять уже из трех компонентов – усеченной производственной себестоимости, внепроизводственных затрат и условно-постоянных общехозяйственных расходов. Списание затрат на заказ прекращается после выпуска готовой продукции (выполнения работ или оказания услуг).

Производственная себестоимость готовой продукции по контракту рассчитывается по формуле:

ГПп = НПно + ЗПоп – НПко,

где:

ГПп – себестоимость готовой продукции по контракту за отчетный период;

НПно – стоимость незавершенного производства по контракту на начало отчетного периода;

ЗПоп – затраты производства по контракту за отчетный период;

НПко – стоимость незавершенного производства по контракту на конец отчетного периода.

В бухгалтерском учете отражение операций по выпуску готовой продукции производится по мере ее сдачи на склад готовой продукции (а в случае выпуска крупногабаритных изделий (корабли, самолеты, вертолеты, космические аппараты и т.д.) непосредственно в производственных подразделениях) после подписания и утверждения акта (иного документа) о приемке таких изделий. Например, после проведения летных испытаний и принятия самолетов на ответственное хранение (до передачи заказчику) в летно-испытательных станциях авиационных заводов.

Непосредственный учет готовой продукции ведется на счете 43 «Готовая продукция» с применением или без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Выбор конкретного варианта учета готовых изделий закрепляется в учетной политике организации. При этом использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» целесообразно, если время сдачи и отгрузки готовой продукции (принятия продукции заказчиком) совпадает. В противном случае следует осуществлять учет готовой продукции без применения счета 40.

Рассмотрим пример типовых записей по учету готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Особо следует отметить, что расчеты с заказчиком по исполнению государственного оборонного заказа могут производиться не только «в целом» по контракту, но и при изготовлении продукции с длительным циклом производства, по его отдельным этапам или сериям, по которым в свою очередь открываются отдельные заказы. В судостроении это могут быть этапы выполненных работ, в самолетостроении, вертолетостроении и танкостроении – серии машин и т.п. В этом случае исчисление себестоимости готовой продукции (работ, услуг) также должно производиться по данным объектам, то есть по этапам и сериям.

Следующая
НовостиУчетная политика в 2017 году: для бухгалтерского и налогового учета

Добавить комментарий

Adblock
detector