Реализация макулатуры

О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела ООО «Аудиторская служба «СТЕК»

С 1 октября 2016 года реализация макулатуры освобождена от обложения НДС. Рассмотрим налоговые последствия такого освобождения для продукции СМИ, а также затронем аспекты документального оформления.

С 1 октября 2016 года пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктом 31, в соответствии с которым освобождается от налогообложения реализация макулатуры. В целях Налогового кодекса РФ под макулатурой понимаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.

Такое определение макулатуры соответствует пункту 3.41 ГОСТ 30772-2001 «Межгосударственный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» (введен в действие постановлением Госстандарта России от 28.12.2001 № 607-ст).Однако ни в Налоговом кодексе РФ, ни в указанном постановлении не определены критерии и порядок отнесения продукции к макулатуре.

Вместе с тем в статье 264 НК РФ дано определение морально устаревшей продукции, к которой отнесена не реализованная в пределах сроков продукция средств массовой информации и книжной продукции. Можно сделать вывод, что нереализованная в пределах сроков продукция средств массовой информации и книжной продукции при выполнении прочих условий может быть признана макулатурой (как ТМЦ, пришедшие в негодность и вышедшие из употребления).

На большинство организаций, имеющих «обычные» бумажные и прочие отходы, данное нововведение не окажет существенного влияния (просто надо не забыть учесть указанные операции при расчете права не применять положения статьи 170 НК РФ в части раздельного учета и вычета НДС). Существенным такое нововведение будет для организаций, производящих СМИ и осуществляющих обратный выкуп своей продукции в значительных объемах (более 5% тиража), так как обратный выкуп осуществляется по цене «первоначальной продажи». При обратном выкупе тиража продавец (бывший покупатель) предъявляет покупателю (бывшему продавцу) НДС.

НДС

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в случаях использования товаров, работ, услуг для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в частности по основаниям статьи 149 НК РФ, сумма НДС с их стоимости:

  • ранее принятая к вычету – подлежит восстановлению (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) и учету в составе прочих расходов в соответствии с общей нормой абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ;
  • предъявленная в стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг – подлежит включению в их стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как в облагаемых налогом, так и в освобождаемых от налогообложения операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ):

  • учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
  • принимается к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
  • принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги, имущественные права) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом необходимо учитывать следующее:

пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает обязанность и общий порядок ведения раздельного учета НДС при осуществлении операций, облагаемых и освобождаемых от НДС. В силу положений абзаца 6 пункта 4 статьи 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается;

вместе с тем абзац 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ устанавливает право налогоплательщика не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные такому налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Налог на прибыль

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.

Таким образом, предусмотренная подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ возможность списания потерь является самостоятельным основанием признания расхода (в установленных пределах) налогоплательщиком – производителем указанной продукции и не увязывается с тем обстоятельством, признаны или не признаны налогоплательщиком ранее прямые расходы на производство и выпуск указанной в данном подпункте Налогового кодекса РФ продукции.

В том случае если продукция средств массовой информации и книжной продукции реализована налогоплательщиком – производителем указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже морально устаревшей продукции, то в целях налогообложения такие сделки следует рассматривать как две различные хозяйственные операции. И в данном случае подпункт 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ применяться не может. Данная позиция также изложена в письме Минфина России от 30.10.2009 № 03-03-06/1/714.

В рассматриваемом случае выручка от реализации макулатуры признается доходом, учитываемым при расчете налога на прибыль (ст. 249 НК РФ). Доход признается на дату перехода права собственности на макулатуру, то есть в день ее сдачи специализированной организации (ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с выбытием макулатуры, учитываются в составе расходов на основании статьи 268 НК РФ.

Документальное оформление

Порядок оприходования и списания макулатуры осуществляется в соответствии с пунктами 124 – 131 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, далее – Методические указания).

Стоимость макулатуры подлежит определению на основании договорной цены реализации, исходя из сложившихся цен на макулатуру и т.п. (п. 111 Методических указаний) с учетом стоимости за единицу – кг либо экземпляра.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Формы первичных учетных документов определяет руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Обязательные реквизиты первичного учетного документа предусмотрены частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Разработанные организациями первичные документы подтверждают факты хозяйственной деятельности, в том числе понесенные расходы, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогового учета по налогу на прибыль.

Подготовить необходимую информацию для принятия руководством организации решения о признания ТМЦ в качестве макулатуры и передаче в приемочный пункт ТМЦ должна комиссия с участием материально ответственных лиц. Комиссия должна произвести ее непосредственный осмотр, определить возможность ее использования на другие цели (кроме передачи в приемный пункт в виде макулатуры), установить величину договорной цены реализации (цены отходов), на основании которой определяется стоимость ТМЦ, что оформляется соответствующим документом – заключением комиссии, на основании которого ТМЦ признается организацией в качестве макулатуры.

Для оформления операции по оприходованию макулатуры организация составит первичный учетный документ – приходный ордер. Решение о передаче макулатуры в приемный пункт целесообразно оформить приказом руководителя. Передача макулатуры в приемный пункт может быть оформлена накладной на передачу на сторону.

Пример

Себестоимость единицы журнала составила 15 руб., тираж 10 000 экземпляров, общие расходы (общехозяйственные, коммерческие) составили 35 400 руб., в том числе НДС – 5 400 руб.

Продажная стоимость 29,5 руб. за экземпляр, в том числе НДС – 4,5 руб. Весь тираж был реализован.

По обратному выкупу вернулись 4000 экземпляров по цене 29,5 руб. за экземпляр, в том числе НДС 4,5 руб. Выкупленные экземпляры переведены в статус макулатуры и реализованы специализированной организации за 2500 руб.

Рассчитаем процент совокупных расходов на приобретение товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (таблица.).

Всего расходов за период 280 000 руб.
Прямые расходы на изготовление журнала (облагаемые НДС) 150 000 руб. (15 руб. х 10 000 экз.)
Общие расходы 30 000 руб. (35 400 руб. – 5 400 руб.)
Прямые расходы на выкуп тиража (не облагаемые НДС) 100 000 руб. (4000 экз. х (29,5 руб. – 4,5 руб.))
Общие расходы, приходящиеся на необлагаемую НДС деятельность (распределяются пропорционально выручке от реализации) 297 руб. (30 000 руб. х (2500 руб. : (250 000 руб. + 2500 руб.))
Итого доля совокупных расходов на приобретение товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению 35,8% ((100 000 руб. + 297 руб.) : 280 000 руб.)

Следовательно, за налоговый период организация сможет принять к вычету НДС по общим расходам в размере 64,2% (5400 руб. х 64,2% = 3467 руб.). А НДС со стоимости обратного выкупа в полной сумме (4,5 руб/экз. х 4 000 экз. = 18 000 руб.) будет учтен в стоимости журналов и к вычету приниматься не будет.

Следующая
НовостиПрименяется ли нулевая ставка НДС, если российская организация по заказу контрагента из России перевозит товар в Казахстан?

Добавить комментарий