Практика составления бухгалтерской отчетности за 2016 год: отчет о финансовых результатах

Автор: Клинов Н.Н.

Формирование показателей отчета о финансовых результатах предполагает использование специфики деятельности и конкретных видов операций, совершаемых организацией. В рамках данной статьи мы постараемся рассмотреть основные вопросы, возникающие при составлении этой формы бухгалтерской отчетности.

Выручка

При формировании показателя выручки необходимо соотнести виды выручки с фактически осуществляемыми видами деятельности, приносящей доходы от обычных видов деятельности. Например, если основным видом деятельности организации является получение доходов от участия в капиталах других организаций, то такие доходы следует включать в состав строки 2110 «Выручка».

В то же время большая часть вопросов по формированию показателя выручки связана не с определением включаемых в нее доходов, а с корректностью их величины. Наиболее часто встречающийся вопрос — отражение скидок, предоставленных покупателям и заказчикам. Во многих случаях организации-продавцы предпочитают отражать в отчете о финансовых результатах скидки не путем уменьшения выручки, а как коммерческие расходы или прочие расходы, ссылаясь на наличие формально задокументированных услуг, оказанных покупателями (в виде подписанных актов оказанных услуг), в частности в виде: платы за вхождение продавца в торговую сеть покупателя, платы за место для выкладки товара, дегустации и демонстрации товаров, распространения рекламных проспектов, размещения рекламных щитов и др.

Подобные действия покупателей, как правило, представляющих крупные розничные торговые сети, направлены на увеличение объема продаж товаров в своих магазинах или являются частью обычной деятельности торговых сетей, а для продавцов они связаны не с получением какой-либо отдельной услуги, а являются логическим продолжением процесса продажи. Таким образом, в данном случае исходя из требования приоритета содержания перед формой речь идет не об оказании услуг покупателями, а о предоставлении им скидки.

Коммерческие и управленческие расходы

В отчете о финансовых результатах торговой организации по строке «Коммерческие расходы» будет отражена вся сумма издержек обращения, связанных с деятельностью торговой организации. У неторговой организации (т.е. организации, которая помимо других видов деятельности также осуществляет торговую деятельность) в отчете о финансовых результатах отдельно представляются коммерческие и управленческие расходы.

На практике вопросы отнесения расходов к группе коммерческих или общехозяйственных расходов в подавляющем числе случаев возникают при составлении бухгалтерской отчетности неторговых организаций. Поэтому последующее рассмотрение связано с формированием показателей в отчетности таких организаций.

Отдельные составители бухгалтерской отчетности относят к коммерческим расходам не только те, которые возникают непосредственно в процессе продажи (расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах готовой продукции, расходы на транспортировку готовой продукции, вознаграждения комиссионерам), но и иные, не связанные с процессом продажи, в частности: расходы на оплату труда сотрудников отдела продаж, расходы на содержание и эксплуатацию складов готовой продукции, амортизацию основных средств, относящихся к складскому хозяйству. Рассматривая данный подход, отметим, что состав коммерческих расходов в прямом виде не указан ни в одном из действующих в настоящее время нормативных актов по бухгалтерскому учету. Однако коммерческие расходы ранее именовались непроизводственными расходами, состав последних приведен в приложении N 6 к Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. В указанном списке есть также «Прочие расходы по сбыту», которые, если посмотреть Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в части неторговых организаций соотносятся с:

— расходами по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

— расходами на рекламу;

— представительскими расходами;

— другими аналогичными по назначению расходами.

Каждый конкретный вид расхода возникает либо в связи с фактическим процессом продажи, либо в рамках общесбытовой деятельности организации. Примерами общесбытовых расходов являются: расходы на оплату труда и социальное обеспечение сотрудников отдела сбыта, отдела рекламы; амортизация основных средств, используемых сотрудниками, и аренда помещений, занимаемых сотрудниками названных отделов. Указанные расходы подлежат включению в состав управленческих (общехозяйственных) расходов у неторговой организации.

Проценты к уплате

В Рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита за 2014 г. Минфин России представил подход к оценке приобретаемых материальных ценностей, которая отличается от результатов операции по приобретению, отраженной в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В частности, согласно ПБУ 5/01 проценты по коммерческому кредиту включаются в стоимость материально-производственных запасов в качестве затрат по заготовке и доставке МПЗ. Появление нового подхода ведет к возможности выбора одного из двух возможных вариантов учета платы за предоставление продавцом рассрочки (отсрочки) оплаты — либо в качестве затрат на приобретение соответствующих активов, либо в качестве процентных расходов.

В связи с этим плата за рассрочку (отсрочку) может отражаться в учете организации в качестве процентов по заемным средствам в соответствии с заключенным договором, в котором указано о продаже на условиях коммерческого кредита и приведен порядок расчета платы за рассрочку (отсрочку). Требование о внесении платы за коммерческий кредит должно быть подтверждено условиями заключенного договора. Эта позиция подтверждается принятыми судебными решениями, в частности постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 19.05.2016 N Ф10-1151/2016, постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.05.2016 N Ф07-1386/2016.

Вследствие предложенного в Рекомендациях подхода кредиторская задолженность на момент ее возникновения не будет включать плату за рассрочку (отсрочку) платежа. В то же время величина кредиторской задолженности будет увеличиваться до полной суммы, подлежащей оплате поставщику или подрядчику, по мере равномерного включения процентов за кредит в стоимость инвестиционного актива или отнесения на прочие расходы. В последнем случае в отчете о финансовых результатах сумму процентов за рассрочку (отсрочку) оплаты следует включить в строку 2330 «Проценты к уплате».

В строку «Проценты к уплате» также следует включать наращение приведенной стоимости долгосрочного оценочного обязательства (например, оценочного обязательства по восстановлению земельных участков после завершения добычи полезных ископаемых) согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Прочие доходы и прочие расходы

Виды прочих доходов и расходов весьма разнообразны. При этом возможно выделить их укрупненные группы:

— возникающие в связи с продажей имущества, кроме товаров, продукции, работ, услуг;

— активы и обязательства, возникающие в ходе осуществления хозяйственных операций, не связанных с продажей товаров, продукции, работ, услуг (например, активы, выявленные в результате проведенной инвентаризации);

— возникновение, использование и списание оценочных резервов и оценочных обязательств;

— выявление, безвозмездное получение, выбытие и списание активов.

При составлении отчета о финансовых результатах организация может, руководствуясь пунктом 21.2 ПБУ 10/99, представлять свернуто доходы и расходы в случаях, когда выполняются следующие условия:

— соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

— расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Если производится сворачивание прочих доходов и расходов, то организация должна убедиться, что в каждом конкретном случае такого сворачивания выполняются требования п. 21.2 ПБУ 10/99. Приведем примеры, рассматривающие возможность сворачивания прочих доходов и расходов.

Пример 1. Продажа иностранной валюты.

Организация занимается продажей на экспорт полезных ископаемых. Оплата производится покупателями в иностранной валюте, которая полностью конвертируется в рубли. Сумма выручки за 2016 г. — 57 млрд руб., величина прочих доходов и расходов, возникших в связи с продажей валюты, 73,2 млрд и 73,8 млрд руб. соответственно.

При развернутом представлении в отчете о финансовых результатах доходов и расходов от продажи валюты их величина будет сравнима с суммой выручки. Для устранения риска некорректного понимания результатов деятельности в отчете о финансовых результатах необходимо включить по строкам прочих доходов и расходов ссылку на соответствующую расшифровку в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Операция конвертации существенно не влияет на оценку финансового положения организации как с количественной, так и с качественной точки зрения. Финансовый результат составляет 0,6 млрд руб. по сравнению с суммой выручки от продаж в размере 57 млрд руб. С качественной стороны операция продажи валюты носит вспомогательный характер по отношению к основной деятельности организации, т.е. продаже на экспорт. Кроме того, свернутое представление в отчете о финансовых результатах обеспечивает соотнесение с показателями отчета о движении денежных средств, где отражается сумма рублей, полученная при конвертации после поступления валюты от покупателей без промежуточного пересчета валюты в рубли (п. 18 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»).

Пример 2. Курсовые разницы.

Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, могут оказывать существенное влияние на финансовое положение организации в ситуации значительного изменения курсов иностранной валюты относительно рубля и при наличии значительной доли таких активов, обязательств в их общей сумме. Влияние курсовых разниц на показатели активов и обязательств относится к периоду между датой принятия актива (обязательства) к учету и датой его списания (погашения) или отчетной датой. Соответственно если по активу (обязательству) возникают положительные и отрицательные курсовые разницы, то их суммарное воздействие на финансовое положение организации выражается в свернутом эффекте. Другое дело, когда речь идет о различных видах активов и обязательств, по которым возможно разнонаправленное влияние курсовых разниц на активы и обязательства. В частности, при росте курса иностранной валюты к рублю при пересчете дебиторской задолженности возникнет доход в виде положительной курсовой разницы, а по кредиторской задолженности — расход в виде отрицательной курсовой разницы. При этом указанные суммы могут существенно отличаться в связи с различным периодом оборачиваемости (погашения) дебиторской и кредиторской задолженности. Учитывая это, существенные суммы курсовых разниц в отчете о финансовых результатах целесообразно представлять свернуто только в части положительных и отрицательных разниц, относящихся к одному и тому же виду активов (обязательств), для обеспечения адекватной характеристики финансового положения организации на основе показателей ее бухгалтерской отчетности.

Предположим, что у организации в отчетном году возникли курсовые разницы по следующим активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте (табл. 1).

Таблица 1

Курсовые разницы, тыс. руб.

  Положительные разницы Отрицательные разницы Свернутый результат
Дебиторская задолженность 23 000 -35 000 -12 000
Денежные средства на валютных счетах 18 000 -15 000 3 000
Кредиторская задолженность 28 000 -26 000 2 000
Задолженность по кредитам и займам 44 000 -59 000 -15 000

В отчете о финансовых результатах в строку 2340 «Прочие доходы» следует включить свернутые курсовые разницы по пересчету средств на валютных счетах и кредиторской задолженности — 5000 тыс. руб., а в строку 2350 «Прочие расходы» — свернутые разницы по дебиторской задолженности и по кредитам и займам — 27 000 тыс. руб.

Если суммы курсовых разниц, возникших по каждому виду активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, не являются существенными, то их можно полностью свернуть и представить в строке прочих доходов или прочих расходов (в зависимости от знака). В приведенном примере — это прочий расход в сумме 22 000 тыс. руб.

Принимая во внимание возможность дополнительных раскрытий в пояснениях по положительным и отрицательным курсовым разницам, некоторые организации практикуют сворачивание в отчете о финансовых результатах всех курсовых разниц вне зависимости от того, насколько существенными являются их суммы, и от того, относятся возникшие разницы к одному или нескольким видам активов и обязательств. В случае существенности сумм положительных и отрицательных курсовых разниц возможно согласиться с полным их сворачиванием в отчете о финансовых результатах, но при условии, что в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах будут приведены положительные и отрицательные разницы по видам курсовых разниц, указанным в п. 22 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»:

— величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

— величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях.

Далее приведен пример раскрытия существенных сумм курсовых разниц в бухгалтерской отчетности за 2016 год (без учета сопоставимых данных за 2015 год) (табл. 2).

Таблица 2

Раскрытие курсовых разниц в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах, тыс. руб.

За 2016 г. Положительные разницы Отрицательные разницы
По активам и обязательствам, выраженным в инвалюте, подлежащим оплате в рублях 48 600 -43 700
По активам и обязательствам, выраженным в инвалюте, подлежащим оплате в инвалюте 12 900 -18 200
По активам и обязательствам, используемым в зарубежной деятельности 2 300 -1 500

Кроме того, организация может дополнительно привести данные о суммах курсовых разниц по видам активов и обязательств, в отношении которых они возникли. В частности, в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах данные о курсовых разницах возможно раскрыть в части денежных средств в иностранной валюте, наличия и изменения дебиторской и кредиторской задолженности, задолженности по заемным средствам, по зарубежной деятельности.

Согласно п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» организация должна раскрывать обособленно информацию об активах, обязательствах, доходах и расходах в случае их существенности. В связи с этим при несущественности взятых по отдельности сумм положительных и отрицательных разниц их возможно не раскрывать по видам курсовых разниц в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах.

Пример 3. Оценочные резервы.

Суммы оценочных резервов возможно представить свернуто в отчете о финансовых результатах в части возникшей и использованной (или списанной) суммы резерва по одному и тому же случаю резервирования. Например, в апреле 2016 г. возникла сомнительная дебиторская задолженность, в отношении которой был сформирован резерв сомнительных долгов в сумме 16,8 млн руб. По состоянию на 31.12.2016 часть задолженности в сумме 5,7 млн руб. была погашена должником. Соответственно, сумма резерва на 31.12.2016 составила 11,1 млн руб. (16,8 млн — 5,7 млн).

В отчете о финансовых результатах возможно отразить увеличение резерва сомнительных долгов только на 11,1 млн руб., а не развернутое увеличение резерва на 16,8 млн руб. по строке 2350 «Прочие расходы» и его списание на 5,7 млн руб. по строке 2340 «Прочие доходы». Однако в случае использования резерва в связи со списанием сомнительной задолженности сворачивание по резерву сомнительных долгов невозможно по причине отражения в учете использования резерва против соответствующего уменьшения дебиторской задолженности.

Аналогичный подход применим и в отношении резервов под снижение стоимости материальных ценностей и резервов под обесценение финансовых вложений. Вместе с тем эти два вида резервов, в отличие от резерва сомнительных долгов, относятся на прочие доходы как в случае выбытия активов, в отношении которых они были сформированы, так и в случае уменьшения (восстановления) резерва, созданного в отношении активов, которые продолжают учитываться на балансе организации.

Не умаляя возможности сворачивания в отчете о финансовых результатах, обратим внимание на то, что для оценки финансового положения организации в случае существенности требуется раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах сумм возникших, списанных и восстановленных резервов.

Вариант раскрытия в отчетности информации по оценочным резервам представлен в табл. 3.

Таблица 3

Наличие и движение оценочных резервов, тыс. руб.

 

  Резерв сомнительных долгов Резерв под снижение стоимости материальных ценностей Резерв под обесценение финансовых вложений Итого
На 31.12.2014 15 000 6 500 1 500 23 000
Возникло 7 000 2 500 6 000 15 500
Списано -12 000 -4 800 -16 800
Восстановлено -4 000 -4 000
На 31.12.2015 6 000 4 200 7 500 17 700
Возникло 9 000 3 500 12 500
Списано -5 000 -3 200 -8 200
Восстановлено -1 000 -2 400 -3 400
На 31.12.2016 10 000 8 600 18 600

Кроме рассмотренных трех примеров сворачивания возможно говорить и о других случаях свернутого представления прочих доходов и прочих расходов. Так, некоторые организации сворачивают доходы и расходы от выбытия основных средств, финансовых вложений, материально-производственных запасов и других активов. Но возможен ли такой подход, есть ли какие-либо ограничения в возможности такого сворачивания?

На сегодняшний момент есть две диаметрально противоположные точки зрения на этот счет.

Первая заключается в том, что доходы и расходы от продажи активов подлежат разворачиванию в отчете о финансовых результатах, поскольку в п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 указано на формирование прочих доходов и расходов, а в п. 1 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» содержится требование о составлении бухгалтерской отчетности на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Вторая точка зрения заключается в сворачивании доходов и расходов от продажи и иного выбытия активов, поскольку в пояснениях организация может раскрыть развернуто прочие доходы и расходы по видам выбывших активов. При таком подходе не ухудшается качество представления показателей отчетности, на основании которого производится характеристика финансового положения отчитывающейся организации, так как в отчете о финансовых результатах можно увидеть только свернутую величину прочих доходов и расходов и ссылку на пояснение, в котором развернуто приводятся суммы прочих доходов и расходов по видам выбывших активов. Кроме того, информация о доходах и расходах от прочей продажи и иного выбытия активов дополнительно подтверждается показателями отчета о движении денежных средств и табличных пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах. В частности, сумма остаточной стоимости выбывших основных средств, включаемой в прочие расходы, содержится в табличном пояснении «Наличие и движение основных средств».

Признавая возможность сворачивания прочих доходов и расходов, организация должна раскрыть в пояснениях выбранный подход, а также виды прочих доходов и расходов, к которым применимо сворачивание.

Изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

Изменение сумм отложенных налоговых активов и обязательств связано с возникновением, погашением и списанием налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц. На практике при составлении отчета о финансовых результатах возможно использовать один из следующих подходов к формированию строк, по которым отражается изменение отложенных налоговых активов и обязательств.

Первый подход предполагает включение всех указанных изменений, включая их начисление, погашение и списание, в строки 2430 и 2450 отчета о финансовых результатах.

Второй подход, в отличие от первого, заключается во включении в соответствующие строки отчета только сумм начисленных и погашенных отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. При этом величина списанных ОНА и ОНО включается в строку 2460 «Прочее» отчета о финансовых результатах, что соответствует отражению в бухгалтерском учете списания отложенных налогов на счет 99 «Прибыли и убытки». Логика второго подхода объясняется тем, что в строки 2430 и 2450 включаются только те суммы, которые участвуют в корректировках условного расхода (дохода) по налогу на прибыль при расчете текущего налога на прибыль.

Организация самостоятельно принимает решение о выбираемом подходе с обязательным его закреплением в учетной политике.

Следует отдельно отметить случай увеличения/уменьшения отложенных налоговых активов и обязательств в связи с реорганизацией организации в форме присоединения к ней другой организации или выделения из нее новой организации (далее — реорганизуемая организация). Изменения остатков отложенных налогов в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации, в отличие от изменения в результате начисления, погашения и списания ОНА и ОНО, не должны отражаться в ее отчете о финансовых результатах. Если включить изменение ОНА и ОНО в отчет о финансовых результатах, то произойдет соответствующее изменение финансового результата за отчетный период, что противоречит требованиям нормативных актов к учету и отчетности реорганизуемых организаций.

Согласно п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается. Следовательно, в учете организации, из которой произошло выделение нового юридического лица, не будет никаких учетных записей, в том числе по отражению финансового результата. К случаю реорганизации в форме присоединения применимы п. п. 23 и 25 Методических указаний, согласно которым в учете присоединяющей организации при завершении реорганизации никаких записей не производится.

На практике возможны ситуации, когда суммы изменения отложенных налогов следует включать в строку 2460 «Прочее» отчета о финансовых результатах. Обязательным является включение в данную строку восстановленного отложенного налогового актива по налоговому убытку (который был ранее списан, поскольку отсутствовало подтверждение получения в будущем налогооблагаемой прибыли, в отношении которой организация смогла бы погасить данный отложенный налоговый актив). Такое восстановление возможно при возникновении оснований того, что организация получит в будущем налогооблагаемую прибыль, в отношении которой данный отложенный налоговый актив может быть погашен. При этом организация должна подтвердить возможность получения в будущем соответствующей величины налогооблагаемой прибыли.

Следующая
НовостиТоллинг и его учет

Добавить комментарий

Adblock
detector