Понятие «работы и услуги производственного характера» для целей налога на прибыль

Автор: Фимина Н.

Понятие «работы и услуги производственного характера» в НК РФ расшифровывается недостаточно полно. Вместе с тем для целей применения норм налогового законодательства (в частности, касающихся исчисления налога на прибыль) это понятие является крайне важным. В настоящей публикации оно проанализировано с целью практического применения.

Основные принципы признания расходов для целей исчисления прибыли приведены в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с названной правовой нормой в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик (организация) уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Нормы пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяют учесть в составе налоговых расходов затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

При этом документальное подтверждение данных затрат при методе начисления играет важную роль при определении даты осуществления расходов. В соответствии с нормами п. 2 ст. 272 НК РФ такой датой для услуг (работ) производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Как известно, нормы гражданского законодательства, как правило, не обязывают оформлять акт приемки-передачи. Например, при заключении договора оказания услуг. Ведь передача как таковая предполагает перемещение какого-либо материального объекта. Услуги же по своей природе лишены качества материальности, потребляются в процессе их оказания (ст. 779 ГК РФ).

Вместе с тем из требований действующего налогового законодательства фактически следует, что по работам (услугам) производственного характера без акта приемки-передачи не обойтись.

Подтверждают это и материалы судебной практики (см., например, Решение Арбитражного суда Вологодской области от 29.03.2013 по делу N А13-6808/2012). В свете вышесказанного важно разобраться, какие именно работы и услуги относятся к работам (услугам) производственного характера.

Общие положения

Как сказано в НК РФ (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Анализ материалов судебной практики позволяет выявить дополнительные признаки работ (услуг) производственного характера, которые ниже будут рассмотрены подробнее.

Связь с основным видом деятельности

Работы (услуги) могут считаться имеющими производственный характер, если без них невозможно осуществление основного вида деятельности организации. Такой вывод был сделан Арбитражным судом Астраханской области в Решении от 29.04.2009 по делу N А06-899/2009. Правда, предметом рассмотрения суда были не нормы налогового законодательства о налоге на прибыль, а условия признания расходов при применении упрощенного спецрежима.

По материалам дела выкос водной растительности и отстрел бакланов являлся обязательным условием для осуществления основного вида деятельности рыболовецкого колхоза, в связи с чем рыболовецкий колхоз заключил договор на выкос водной растительности.

Нормами п. 1 ст. 346.16 НК РФ упрощенцам предоставлено право учитывать при исчислении единого налога, уплачиваемого с разницы между доходами и расходами, материальные расходы. При этом они принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому понятие «работы (услуги) производственного характера» для налогоплательщиков, применяющих УСН, является также важным.

Связанность тех или иных работ (услуг) с основным видом деятельности, по сути, является оценочным понятием. Однако имеется ряд частных разъяснений контролирующих ведомств, дополнительно его поясняющих.

Так, в Письме от 29.01.2015 N 03-11-06/2/3237 специалисты Минфина России указали, что налогоплательщик, применяющий УСН с объектом «доходы минус расходы», вправе при определении объекта налогообложения включить в состав расходов затраты, связанные с получением оперативной информации о продажах печатных изданий и динамике изменения потребительского спроса под влиянием различных факторов, поскольку приобретенные организацией услуги по изучению конъюнктуры рынка в рамках основной деятельности компании можно считать услугами производственного характера.

Работы, подобные техническому обслуживанию основных средств

Как мы указали выше, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся работы по техническому обслуживанию основных средств и другие подобные работы.

С толкованием понятия «техническое обслуживание основных средств» обычно проблем не возникает. Термин «подобные работы» является оценочным и может вызвать затруднения при правоприменении. Некоторые разъяснения можно найти в частных разъяснениях контролирующих ведомств и судебной практике. Так, в Письме Минфина России от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48 был сделан вывод, что оплату услуг по уборке арендованного офисного помещения можно расценивать как приобретение услуг производственного характера.

В арбитражной практике есть решения, подтверждающие, что затраты на приобретение технологического регламента, проектной и исполнительной документации могут быть расценены как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, к которым относятся контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (Решение Арбитражного суда Вологодской области от 11.06.2011 по делу N А13-1772/2011). Однако справедливости ради стоит отметить, что сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу отсутствует.

Предоставление работников сторонними организациями

В отношении вопроса отнесения указанных выше услуг к имеющим производственный характер судебная практика не является однозначной.

Затраты на работы и услуги по предоставлению работников сторонними организациями с целью последующего выполнения этими работниками производственных функций не могут быть расценены как затраты на работы (услуги) производственного характера и не являются материальными расходами. Такой вывод изложен в Решении Арбитражного суда Пензенской области от 10.06.2016 по делу N А49-1434/2016 при рассмотрении правоотношений, связанных с применением УСН.

Подтверждают данный вывод и некоторые другие судебные акты. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2015 по делу N А78-10617/2014, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2010 по делу N А62-1062/2010, Постановлении ФАС Уральского округа от 09.12.2011 N Ф09-7100/11.

Однако другие судебные органы могут придерживаться иной позиции. В качестве примера можно рассмотреть Решение Арбитражного суда Пермского края от 22.06.2011 по делу N А50-7919/2011. Как указал суд, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Таким образом, непосредственно в этой норме закона в качестве материальных затрат услуги по предоставлению персонала не предусмотрены, однако суд считает, что их отнесение к данному виду затрат можно признать обоснованным, если их оказание сторонней организацией непосредственно относится к производственной деятельности налогоплательщика, или является стадией осуществляемой им деятельности, или иным способом связано с его производственной деятельностью.

Судом было установлено: материалами дела подтверждено, что хозяйствующим субъектом были заключены договоры по оказанию персоналом сторонней организации услуг, которые непосредственно участвуют в производственной деятельности, которую в рамках уставной деятельности осуществляет заявитель: уборка жилых номеров гостиницы, приемка и выдача, а также стирка белья, его глажка и т.д.

В данном судебном решении суд в большей степени ориентировался на налогоплательщиков, применяющих упрощенный специальный налоговый режим, то есть, по сути, принял сторону налогоплательщика, которому позволялось учесть затраты по работам и услугам производственного характера. Однако трактовка рассматриваемого понятия для целей исчисления единого налога при УСН и налога на прибыль не может различаться. Это прямо подтверждают нормы п. 2 ст. 346.16 НК РФ. С точки же зрения налога на прибыль признание данных правоотношений работами (услугами) производственного характера фактически вызывает вопрос по дополнительному оформлению первичных документов (актов приемки-передачи работ и услуг).

На наш взгляд, более обоснованной с точки зрения исчисления налога на прибыль является первая позиция. И вот почему. Подпункт 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса разрешает фирмам уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы оплаченных услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. То есть законодателем данная категория правоотношений отделена от упомянутых в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ работ (услуг) производственного характера.

Следующая
НовостиВыполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг

Добавить комментарий

Adblock
detector