Выручка застройщика по ДДУ: Бухгалтерский и налоговый учет. По материалам судебной практики

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, 2016

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее — Постановление N 54), договоры участия в долевом строительстве (далее — ДДУ) являются разновидностью договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи. Между тем в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не распространяются на налоговые правоотношения, если иное не предусмотрено законодательством [1]. При этом специалисты Минфина отмечают, что налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий (Письмо от 13.08.2013 N 03-03-06/1/32811).

[1]. См., например, п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996.

Ранее УФНС по г. Москве со ссылкой на Минфин указывало, что исходя из норм НК РФ у организации-застройщика после выхода Постановления N 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учете не меняются (при условии ведения раздельного учета). Застройщик, действующий на основании ДДУ, доходы и расходы по строительству в налоговом учете не отражает, а по окончании строительства определяет финансовый результат (прибыль) (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126141@). При этом в отношении НДС разъяснений не давалось.

Последующие ответы Минфина в 2012 г. на запросы организаций касательно налогообложения носили уклончивый характер и не проясняли ситуацию [2]. В отношении же бухгалтерского учета по ДДУ никаких конкретных разъяснений Минфин не давал вообще.

[2]. Письма Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-03-06/1/411.

Возникает вопрос: как правильно организации-застройщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку и НДС? Поищем ответ на него в законодательстве и судебной практике.

Нормы НК РФ и бухгалтерского учета,
применимые к деятельности по ДДУ

Налоги

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагаются НДС. Начиная с 01.10.2010 также не облагаются НДС услуги застройщика на основании ДДУ, кроме услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ есть норма, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом у скептически настроенного читателя сразу же могут возникнуть вопросы. Хорошо, полученные застройщиком деньги дольщиков налогооблагаемым доходом не являются, а сама передача квартир во исполнение договора — доход или нет? Имеет ли передача квартир в рамках ДДУ инвестиционный характер согласно п. 3 ст. 39 НК РФ? Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на эти вопросы.

В Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040 разъяснено, что в ходе строительства при условии целевого использования средств дольщиков и ведения раздельного учета в налоговом учете застройщика по ДДУ не отражаются ни доходы, ни расходы, а финансовый результат определяется по окончании строительства. Но, как известно, письма Минфина не являются нормативными документами и часто не принимаются во внимание налоговыми органами на местах.

Бухгалтерский учет

Если следовать МСФО [3], то передачу квартир в многоквартирном доме (МКД) по ДДУ застройщику следует отражать как выручку. В зависимости от конкретных условий договора при учете по МСФО может возникнуть лишь вопрос о том, признавать выручку равномерно по проценту выполнения работ или на момент передачи объекта.

[3]. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости».

В отношении же бухгалтерского учета по российским стандартам (РСБУ) возникает множество вопросов, так как специального стандарта (ПБУ), регламентирующего бухгалтерский учет у застройщиков по ДДУ нет. Зато имеется Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [4], которое было принято еще до действующего Плана счетов и до появления НК РФ, не было отменено и действует в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/810).

[4]. Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Вместе с тем в п. 1.2 названного Положения указано, что под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. И у многих специалистов вызывает принципиальное сомнение классификация в качестве внеоборотных тех активов (пусть и будущей недвижимости), которые изначально создаются или приобретаются для дальнейшей передачи другим лицам. Однако суды нередко ссылаются на нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в своих решениях.

Судебная практика

Арбитражные суды уже давно указывают в своих решениях, что денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, в силу инвестиционного характера в момент их получения не являются объектом обложения НДС независимо от введения в действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по делу N А50-6800/2012).

Однако бывает, что позиция судей по одному и тому же вопросу меняется с течением времени, поэтому ориентироваться лучше на более поздние решения судов. Показательно в этой ситуации Определение ВС РФ от 08.10.2015 N 309-КГ15-12740 по делу N А60-41011/2014, из которого следует, что строительство объекта за счет средств инвестора и передача застройщиком на баланс инвестора законченного капитальным строительством объекта не являются операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ и не облагается НДС у застройщика [5]. Но в этом деле рассматривалась ситуация не о строительстве жилья по ДДУ и про бухгалтерский учет там ничего не сказано.

[5]. Подробнее см. статью «НДС у застройщика по инвестиционному договору», N 2, 2016.

Рассмотрим Определение ВС РФ от 13.07.2015 N 305-КГ15-6964 по делу N А40-76189/13. Межрайонная налоговая инспекция по г. Москве N 45, обслуживающая строительные организации, провела в 2012 г. выездную налоговую проверку общества за 2009 — 2010 гг.

В проверяемом периоде организация осуществляла деятельность по строительству МКД на основании ДДУ. При этом общество как застройщик получило экономию от целевого использования денежных средств дольщиков. Экономия определялась как разница между целевыми поступлениями и фактическими затратами на строительство, признавалась выручкой застройщика за оказанные услуги и включалась в базу по НДС. Полученную экономию общество отражало в качестве доходов на дату получения разрешения на ввод жилых домов в эксплуатацию.

Из решения суда первой инстанции и Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2014 по данному делу следует, что общество отражало поступившие деньги дольщиков по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», а фактические затраты по строительству — по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Постановление апелляционного суда (несмотря на то, что кассация затем его отменит) нам интересно в первую очередь тем, что в нем указаны бухгалтерские проводки, использованные для учета операций по деятельности организации в качестве застройщика, в частности:

— Дебет 51 Кредит 86 — получены денежные средства от дольщиков;

— Дебет 08 Кредит 60 — отражены выполненные работы по строительству МКД;

— Дебет 86 Кредит 08 — передан участнику (после ввода МКД в эксплуатацию) объект долевого строительства;

— Дебет 86 Кредит 90 — отражена экономия как вознаграждение за услуги.

Обратите внимание! Девятый арбитражный апелляционный суд согласился с подходом организации, указав, что доходом от реализации с точки зрения бухгалтерского и налогового учетов является полученная застройщиком экономия.

Определяя сумму экономии, общество также включило в себестоимость строительства ожидаемые, но еще не осуществленные к тому моменту расходы на выполнение работ по благоустройству. На эти ожидаемые и неизбежные расходы общество в соответствии со своей учетной политикой и нормами ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [6] сформировало резерв предстоящих расходов. Размер резерва рассчитывался по каждому жилому дому отдельно на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию.

[6]. Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Инспекция не спорила с проводками, не оспаривала факт осуществления затрат за счет резерва предстоящих расходов и их документального подтверждения. Также инспекторы не предъявляли претензий к документам по расчету резерва предстоящих расходов и его использованию. Контролеры были не согласны с тем, что в себестоимость долевого строительства для целей налогообложения были включены ожидаемые затраты (резервы).

Инспекция (напомним, специализирующаяся на строительстве) со ссылкой на судебную практику указала, что финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:

— объекты долевого строительства переданы по актам приема-передачи;

— завершено расходование средств участников на создание объектов.

Судьи поддержали эту позицию, однако признали правомерным уменьшение экономии (выручки застройщика) на сумму резервов.

В конечном итоге суд кассационной инстанции (Постановление АС МО от 13.03.2015 N Ф05-1295/2015) отменил решения нижестоящих судов и решил спор в пользу налогового органа, отметив: ожидаемые затраты формируют резерв предстоящих расходов в строительстве, но данный резерв не создается в налоговом учете.

С экономии застройщика как вознаграждения за услуги общество исчисляло НДС, отражая это проводкой Дебет 90 Кредит 68.2. При этом общество исчислило НДС с услуг застройщика и за IV квартал 2010 г., выставив соответствующий счет-фактуру, хотя с 01.10.2010 услуги застройщика по ДДУ были освобождены от НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В ходе проверки общество возражало против доначисления НДС на сумму ожидаемых затрат (резервов), исключенных из фактических расходов на строительство, что привело к соответствующему увеличению суммы экономии (выручки застройщика), в том числе на том основании, что с 01.10.2010 услуги застройщиков, оказанные в рамках ДДУ, НДС не облагаются и общество от этой льготы не отказывалось.

Соглашаясь с инспекцией в части определения момента возникновения выручки застройщика, АС МО указал: в соответствии с законом финансовый результат деятельности застройщика, связанной со строительством, может быть определен только после формирования всей затратной части осуществляемого строительства, так как только тогда можно будет установить наличие и размер экономической выгоды застройщика.

Далее суд отметил: поскольку налогоплательщик избрал моментом определения финансового результата дату ввода объекта строительства в эксплуатацию, то налог должен быть исчислен исходя из всей полученной экономии (без уменьшения ее на сумму затрат на благоустройство территории).

Верховный Суд согласился с доводами АС МО, подтвердив, что застройщик необоснованно уменьшил полученную выручку на суммы ожидаемых затрат (резерва предстоящих расходов), не подтвержденных на тот момент соответствующими первичными документами.

Что для нас важно в этом деле,
кроме того, что его рассмотрел Верховный Суд?

Во-первых, проверку проводила специализированная «строительная» налоговая инспекция, поэтому логично предположить системный подход и учет строительной специфики.

Во-вторых, сумма экономии застройщика в целях бухгалтерского и налогового учетов признана доходом от реализации оказанных дольщикам услуг. При этом резервы предстоящих расходов в налоговом учете не формируются и при налогообложении не учитываются.

В-третьих, указаны конкретные бухгалтерские проводки, которые никем не оспаривались, следовательно, признавались как минимум допустимыми. И хотя Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при этом нигде не упомянуто, бухгалтерские проводки ему соответствуют.

В-четвертых, налоговый орган настаивал, а суды, по сути, с ним согласились, что финансовый результат застройщика (экономию) следует определять при одновременном соблюдении двух условий: объекты долевого строительства переданы участникам и завершено расходование средств целевого финансирования на создание объектов.

Еще один судебный вердикт

Похожие выводы содержит также Постановление АС ЗСО от 08.06.2015 по делу N А45-7966/2014. В нем указано: налоговое законодательство и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, регулирующее порядок формирования финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета, связывают момент определения экономии с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом N 214-ФЗ [7] цели.

[7]. Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

В этом же Постановлении отмечено: на момент получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию строительные работы, предусмотренные проектной документацией, не были завершены в полном объеме (не было произведено остекление балконов), поэтому разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является документом, подтверждающим момент определения фактической суммы затрат застройщика по итогам строительства жилого дома. Получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не исключает обязанность застройщика довести объект до нормативного состояния, следовательно, находившиеся у застройщика денежные средства не утратили статус средств целевого финансирования и не могли быть включены в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.

Еще немного о записях на счетах бухгалтерского учета и налогообложении

По мнению автора, возможность применения застройщиками МКД счета 86 для учета целевых поступлений от граждан и коммерческих организаций следует из Письма Минфина России от 24.06.2015 N 07-01-06/36433, хотя речь в нем идет об учете взносов на капитальный ремонт, уплаченных собственниками помещений в МКД.

Прямо предусматривают применение счетов 86 и 08 также Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях [8]. В п. 55 этого документа сказано, что, если часть построенного объекта переходит по договору инвестору, соответствующая часть затрат списывается заказчиком-застройщиком бухгалтерской проводкой Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

[8]. Утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

Обратите внимание! Отметим, что счет 86 согласно Плану счетов относится к разделу «Капитал», однако в бухгалтерской отчетности обязательства застройщика по ДДУ следует отражать в бухгалтерском балансе в зависимости от сроков соответственно в разделах «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства» (Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775).

Следует отметить, что Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@ для сведения и использования в работе доведено Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/67 по вопросу применения НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ при строительстве МКД со встроенными нежилыми (офисными и торговыми) помещениями. Позиция контролеров заключается в следующем: в отношении услуг застройщика, оказываемых по ДДУ, предусматривающим передачу участнику нежилых помещений в МКД, не входящих в состав общего имущества жилого дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения НДС, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Важно, что названное Письмо размещено на сайте ФНС в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами», поэтому налоговые инспекции на местах следуют указанной позиции.

Однако суды часто не соглашаются с таким мнением налоговых органов [9]. Например, в Постановлении АС ПО от 01.02.2016 по делу N А49-3303/2015 суд указал: закрепленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 по делу N А78-10467/2015 судьи указали: многоквартирный дом (здание в целом) является объектом строительства жилого назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данная позиция соответствует складывающейся судебной практике (см., например, Постановления АС ПО от 01.02.2016 N Ф06-3767/2015 по делу N А49-3303/2015 и АС ВСО от 10.12.2015 N Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу N А74-8069/2014).

[9]. См. также статью А.И. Серовой «О применении освобождения от обложения НДС услуг застройщика», N 10, 2015.

Некоторые выводы

Рассматривая споры с участием застройщиков МКД, суды нередко ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. При этом в судебной практике сложилось мнение, что экономия застройщика будет являться его доходом как для целей бухгалтерского [10], так и для целей налогового учета.

[10]. От редакции: по нашему мнению, более обоснованным является иной подход, согласно которому застройщик МКД не вправе применять посреднический вариант признания доходов и расходов даже в том случае, если он не выполняет работы по строительству собственными силами. То есть на счете 90 и в отчете о прибылях и убытках застройщик отражает доходы и расходы по строительству переданных дольщикам квартир, а не только полученную экономию.

Данную экономию (финансовый результат) следует определять при наличии двух условий: передачи объектов дольщикам по актам и завершения расходования средств участников на создание объектов.

Экономия застройщика при строительстве МКД по ДДУ не облагается НДС в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом такое освобождение, по мнению судов, распространяется также и на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в МКД.

Как минимум допустимо вести бухгалтерский учет по ДДУ с применением бухгалтерских проводок, описанных в данной статье, поскольку они содержатся в судебных решениях, признанных законными Верховным Судом.

Следующая
НовостиОб оформлении Универсального Передаточного Документа

Добавить комментарий

Adblock
detector