Расчеты в условных единицах: правовая основа и учет

Автор: Лебедева В.В.

Из-за резкого колебания курсов валют фирмы, покупающие товар за валюту и продающие его за рубли, столкнулись с ситуацией, когда этих самых рублей, уже полученных от покупателей, недостаточно, чтобы приобрести валюту для расчетов с поставщиком. Такая же проблема может быть и с услугами, займами и другими предметами сделок. Своеобразной страховкой от подобных ситуаций является заключение договора, в котором цена выражена в иностранной валюте (например, в евро), а расчеты предусмотрены в рублях по указанному в договоре курсу на дату оплаты.

Благодаря Закону N 81-ФЗ <1> с 1 января 2015 г. из гл. 25 НК РФ исчезло понятие «суммовые разницы», что сблизило бухгалтерский и налоговый учет. Теперь все разницы, возникающие при расчетах как в валюте, так и в рублях с привязкой к некой условной единице, называются курсовыми. Вместе с тем п. 3 ст. 3 названного Закона введены специальные переходные положения, предусматривающие, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты. Что понимается в данном случае под сделкой — сам факт заключения договора или факт реализации? По мнению Минфина России, сделкой является как заключение соглашения, так и отгрузка (Письмо от 19 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/22347). Разобраться во всех тонкостях учета суммовых разниц поможет данный материал.

_______________________
<1> Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Нормативно-правовое регулирование

Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации (п. 1 ст. 140 Гражданского кодекса РФ). Действующее законодательство, устанавливая достаточно жесткие ограничения на осуществление расчетов в иностранной валюте, дает возможность сторонам сделки — валютным резидентам РФ устанавливать взаимные обязательства номинально в рублях, а фактически в иностранной валюте (ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», ст. 317 ГК РФ).

Такой порядок определения цены сделки используется чаще всего при долгосрочных отношениях, когда по тем или иным причинам стороны стремятся учесть влияние изменения валютных курсов при осуществлении взаиморасчетов. Например, данный порядок ценообразования применяется в случае поставки импортных товаров, когда поставщик, который при приобретении соответствующих товаров у иностранных компаний оплачивает их в валюте, стремится снизить свои потери, связанные с ростом курса.

Роспотребнадзор 17 декабря 2014 г. выпустил Разъяснение «Об указании цены товара в условных единицах». Ведомство со ссылкой на ст. ст. 8, 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей» указало, что по общему правилу цены в магазинах должны быть в рублях. Это является обязательным элементом любой потребительской сделки и полностью соотносится с положениями п. 1 ст. 317 ГК РФ. Правда, это касается только магазинных ценников.

Однако данное императивное требование не исключает возможности определения цены договора в рублях в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 317 ГК РФ, согласно которому в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Существующие в настоящее время обычаи делового оборота предусматривают два варианта оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), цены которых установлены в условных единицах:

— по курсу на дату отгрузки товаров;

— по курсу на дату их оплаты.

Первый вариант по существу ничем не отличается от варианта определения цены сделки в рублях: изменение курса валюты после отгрузки товаров не изменяет обязательства покупателя перед поставщиком.

Напротив, в случае применения второго варианта изменение курса условной единицы оказывает влияние как на порядок расчетов, так и на учет и налогообложение соответствующих операций.

Далее рассмотрим только второй вариант, т.е. случай, когда курс условной единицы при определении цены сделки определяется на дату оплаты товаров.

В договоре можно устанавливать любые условные единицы для обязательства: таковыми могут быть евро или доллар США. Стороны могут согласовать собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или установить порядок определения такого курса (п. п. 12, 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70). В частности, в документ необходимо включить пункт о том, в какой момент обязательство покупателя по оплате товаров считается исполненным: в момент списания средств с его расчетного счета или при зачислении денег на счет поставщика. Это могут быть разные календарные дни с отличающимися курсами применяемой для пересчета валюты. Если стороны ошибочно не указали в контракте способ пересчета валюты в рубли, можно оформить дополнительное соглашение к договору.

Оформление первичных документов по договорам, выраженным в иностранной валюте

Чтобы соответствовать требованиям бухгалтерского и налогового законодательства, первичные документы должны содержать все необходимые реквизиты, в том числе денежный измеритель хозяйственной операции. При этом бухгалтерский учет должен вестись в рублях (п. 5 ч. 2 ст. 9, ч. 2, 3 ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п. 1 ст. 252, ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Следует ли из этого, что первичные документы должны оформляться исключительно в рублях? И будет ли нарушением указание в них валюты или условной денежной единицы как денежного измерителя?

В силу ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ с 1 января 2013 г. для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать стоимость товаров в иностранной валюте (условных единицах), а также приводить информацию о курсе и (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

При условии, что организация теперь может применять самостоятельно разработанные формы учетных документов, ничто не помешает ей при необходимости указывать в первичных документах стоимость операции только в иностранной валюте (условных денежных единицах). Заполнение форм в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным документам. В случае необходимости указания в первичной документации стоимости товаров в условных единицах организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы (п. 13 ПВБУ <1>).

_______________________
<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных единицах, в части используемой валюты, по сути, отсутствуют. На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с необходимым указанием того, что оплата в рублях, а также ссылкой на то, по курсу чьих денег валюты и на какую дату производится расчет.

Наименование валюты является обязательным реквизитом счета-фактуры (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Наименование валюты и ее цифровой код согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000 <2> указываются в строке 7 счета-фактуры (пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры <3>). Так, при выставлении счета-фактуры в российской валюте строку 7 счета-фактуры нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

_______________________
<2> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 25 декабря 2000 г. N 405-ст.
<3> Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137.

И на таком оформлении документа настаивают ФНС России (см. Письмо от 21 июля 2015 г. N ЕД-4-3/12813) и УФНС России по Московской области (Письмо от 28 февраля 2014 г. N 16-21/10933). Это связано с тем, что НДС у покупателя принимается к вычету на основании данного документа и при дальнейших расчетах не корректируется.

Если документ оформляется в евро или долларах США, в строке 7 счета-фактуры следует указать: «евро, 978» или «доллар США, 840». При этом значения стоимостных показателей в счете-фактуре указываются как в базовых, так и в разменных (дробных, производных) денежных единицах (например, в евро и евроцентах, в долларах США и центах и пр.) (п. 3 Правил заполнения счета-фактуры).

Выставление счета-фактуры в условных единицах в настоящее время не предусмотрено.

НДС

Моментом определения налоговой базы для НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Обратите внимание: ГК РФ не запрещает сторонам устанавливать в договорах с валютной оговоркой любые правила определения курса для расчета цены товаров (работ, услуг). Однако гл. 21 НК РФ оперирует только курсом Центрального банка Российской Федерации (Банка России) на дату определения налоговой базы независимо от условий договора.

В отношении определения налоговой базы по дню оплаты, частичной оплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) конкретного правила применения курса для оплаты по договорам в валюте с оплатой в рублях не установлено. Можно сделать вывод, что для исчисления НДС с предоплаты не важно, как именно этот аванс был рассчитан (т.е. исходя из какого курса — Банка России или договорного). Главное — при получении предоплаты организация должна исчислить НДС с суммы фактически полученных денежных средств по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, расхождений между договорным курсом и курсом Банка России не возникает только при таких условиях расчетов, которые предполагают 100-процентную предоплату. Поэтому для исчисления НДС учитывается предоплата в размере фактически полученных денежных средств; стоимость товара, покрытая предоплатой, для исчисления НДС в дальнейшем не пересчитывается.

Что касается определения налоговой базы по дню отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), то в отношении договоров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, оно установлено п. 4 ст. 153 НК РФ. Согласно указанному пункту если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам в валюте с оплатой в рублях моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Порядок расчета НДС продавцом не зависит от курса иностранной валюты или условной единицы, установленного договором (Письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. N 03-07-11/51).

Исходя из прямого прочтения п. 4 ст. 153 НК РФ сумма НДС, предъявленная покупателю, должна исчисляться в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, на дату отгрузки. Иными словами, для исчисления НДС договорный курс не применяется. Аналогичной позиции придерживаются представители Минфина России (Письма от 21 февраля 2012 г. N 03-07-11/51, от 6 июля 2012 г. N 03-07-15/70). Отменив с 1 января 2015 г. нормы, касающиеся суммовых разниц, законодатель не изменил положения п. 4 ст. 153 НК РФ, а просто заменил слова «суммовые разницы» на «разницы в сумме».

Таким образом, для договоров в валюте с оплатой в рублях, когда моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, и после 1 января 2015 г. при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы должны пересчитываться в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поставщик, выставляя счет-фактуру покупателю, при реализации товаров, обязательство по оплате которых согласно договору предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным денежным единицам, учитывает требования п. 4 ст. 153 НК РФ. Разницы в сумме, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ. Налоговую базу по НДС они не корректируют.

Что касается частичной предоплаты (авансов), то часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается. Такое мнение выражено в Письмах Минфина России от 23 декабря 2015 г. N 03-07-11/75467, от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/35865, ФНС России от 21 июля 2015 г. N ЕД-4-3/12813.

Таким образом, при получении:

— полной предоплаты налоговая база по НДС исчисляется из суммы фактически полученных денежных средств и повторно не пересчитывается при отгрузке товара (работ, услуг);

— частичной предоплаты налоговая база по НДС с аванса исчисляется из суммы фактически полученных денежных средств. При отгрузке товара (работ, услуг) пересчитывается по курсу Банка России на дату отгрузки только неоплаченная часть товара (работ, услуг).

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 1. Организация определяет стоимость товара в условных единицах.

Вариант 1. Товары, работы, услуги оплачиваются после отгрузки (аванса не было).

Стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяются по курсу Банка России на дату отгрузки, даже если стороны установили договорный курс.

При поступлении оплаты сумму НДС пересчитывать не нужно. «Разница в сумме» НДС не корректирует (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Вариант 2. Товары, работы, услуги полностью оплачены авансом.

Стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяются на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка

России на дату отгрузки.

Поэтому сумма НДС, исчисленная при отгрузке, равна сумме НДС, исчисленной при получении 100-процентной предоплаты.

Вариант 3. Товары оплачены частично авансом, частично — после отгрузки.

В этом случае:

оплаченная стоимость товаров и относящаяся к ней сумма НДС в рублях определяются по договорному курсу на день оплаты;

неоплаченная стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяются по курсу Банка России на день отгрузки.

При поступлении оставшейся части оплаты сумму НДС пересчитывать не нужно.

Разница в суммах полностью относится на внереализационные доходы или расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 11.1 п. 1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Переходные положения по налогу на прибыль

До 2015 г. в целях исчисления налога на прибыль существовало два вида разниц, порядок определения которых несколько различался:

— курсовые разницы возникали при расчетах в иностранной валюте с иностранными (как правило) контрагентами;

— суммовые разницы возникали при расчетах внутри страны, если оплата производилась в рублях и сумма платежа была эквивалентна сумме в условных единицах, определенной сторонами договора.

Начиная с 1 января 2015 г. все разницы (и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях с привязкой к условной единице) именуются курсовыми.

Как уже отмечалось, согласно п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях

налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу указанного Закона, т.е. по правилам, действовавшим до названной даты.

Многие налогоплательщики работают по договорам, которые заключаются на длительный период. Основной вопрос, который возникал в 2015 г. у бухгалтера в связи с нововведениями: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка — это договор, или сделка — это отгрузка?

Пример 2. В 2014 г. поставщик заключил с контрагентом договор продажи товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 и 2016 гг., предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.

В декабре 2014 г. покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долл. США, срок оплаты — июнь 2015 г.

В июле 2015 г. отгружена еще одна партия товаров, на сумму 100 000 долл., срок оплаты — январь 2016 г.

Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 г., в сумме 50 000 долл. однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 г.

Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя продавцу нужно по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).

А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 г.? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 г. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 г. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 г. (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 г. (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?

Сложность в том, что в НК РФ не определены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Следовательно, понадобились разъяснения контролирующих органов по этому поводу. В связи с нововведениями в первой половине 2015 г. Минфин России и ФНС России выпустили рекордное количество писем, разъясняющих правила признания курсовых разниц в целях налогообложения прибыли, а также правила признания суммовых разниц по сделкам, совершенным до 1 января 2015 г.

Это Письма Минфина России от 14 мая 2015 г. N 03-03-10/27647 (используется в работе налоговыми органами согласно Письму ФНС России от 26 июня 2015 г. N ГД-4-3/11191), от 18 мая 2015 г. N 03-03-06/1/28283, от 19 мая 2015 г. N N 03-03-06/2/28746, 03-03-06/1/28749, от 21 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29152, от 25 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29921, от 28 мая 2015 г. N 03-03-06/1/30847.

В Письмах отмечено, что, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, следует за определением понятия «сделка» обратиться к ст. 153 ГК РФ. Согласно данной норме сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать его поставки), так и отгрузка (у поставщика появляется право требовать оплаты товара, а у покупателя — обязанность его оплаты).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 г., разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

Если же эти сделки совершены после 1 января 2015 г., то возникающие разницы необходимо учитывать в виде курсовой разницы.

Проанализируем разъяснения чиновников. По мнению Минфина России, в рамках любого договора осуществляются как минимум две сделки. Первая — это собственно заключение договора. А вторая — это поставка товара, выполнение работы, оказание услуги. Если же договор предусматривает не одну, а несколько поставок (отгрузок), то в рамках этого договора совершаются три и более сделки (поскольку каждая поставка (отгрузка) квалифицируется как отдельная сделка).

Следуя этой логике, в целях применения Закона N 81-ФЗ, по мнению финансового ведомства, следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату отгрузки (дату возникновения соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности в условных единицах). Если задолженность возникла до 1 января 2015 г., то в целях налогообложения будут возникать суммовые разницы, если же она образовалась уже после 1 января 2015 г., то в налоговом учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, определяющего значения не имеет.

Пример 3. Используем данные примера 2.

1. Согласно разъяснениям контролирующих органов в момент отгрузки (декабрь 2014 г.) в налоговом учете продавца должна быть признана выручка от реализации в рублевом эквиваленте 50 000 долл. по курсу Банка России на дату отгрузки.

На 1 января 2015 г. в учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. В отношении этой задолженности курсовые разницы в бухгалтерском учете начисляются по правилам ПБУ 3/2006 <1>, а для целей налога на прибыль не рассчитываются.

_______________________
<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Поскольку бухгалтерский и налоговый учет различаются, покупателю нужно применять положения ПБУ 18/02 <2>.

_______________________
<2> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В июне 2015 г. при поступлении оплаты от покупателя в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов или доходов (в зависимости от курса Банка России) признается суммовая разница.

2. В отношении отгрузки, произведенной в июле 2015 г., в момент отгрузки для налога на прибыль признается выручка от реализации в сумме рублевого эквивалента 100 000 долл. по курсу Банка России.

Далее в бухгалтерском и налоговом учете по дебиторской задолженности покупателя ежемесячно до момента оплаты следует рассчитывать курсовые разницы.

Поскольку бухгалтерский и налоговый учет совпадают, применять положения ПБУ 18/02 нет необходимости.

Налог на прибыль организаций с 1 января 2015 г.

С 1 января 2015 г. помимо того, что из НК РФ исключены понятие «суммовая разница» и порядок ее учета, введена специальная норма, в силу которой «если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу» (п. 8 ст. 271 НК РФ). Уточнен порядок определения внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы и в ситуации, когда курс устанавливается соглашением сторон (п. 10 ст. 272 НК РФ). Иными словами, разрешается использовать договорный курс. Ранее было требование учитывать курс только Банка России.

Изменена периодичность переоценки требований (обязательств) и имущества, выраженных в иностранной валюте (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ в новой редакции). Переоценка должна будет производиться ежемесячно на последнее число текущего месяца, а не на конец отчетного (налогового) периода, как было ранее. Это не относится к дате прекращения (исполнения) требований (обязательств). Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Порядок пересчета в рубли аванса или задатка остался прежним — по курсу на дату перечисления, и дальнейшие изменения курса не учитываются.

Курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, включаются:

— положительные — во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);

— отрицательные — во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль признанные на каждую дату пересчета курсовые разницы не сворачиваются и отражаются:

— положительные — в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 (п. 6.2 Порядка заполнения декларации <3>);

— отрицательные — в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).
_______________________
<3> Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержден Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расчетов по контрактам в условных единицах регламентируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В соответствии с п. п. 4 — 7 ПБУ 3/2006 стоимость активов, выраженных в валюте, подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции по курсу, установленному договором. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет средств производится на отчетную дату. Исключение составляют полученные или выданные авансы — их переоценивать не нужно (п. 10 ПБУ 3/2006).

Исходя из отдельных пунктов ПБУ 3/2006 можно вывести следующие правила:

— пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7);

— стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9);

— пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой (п. 3 ПБУ 3/2006). В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 <1>) или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 <2>).

_______________________
<1> Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Рассмотрим, как на практике рассчитать курсовые разницы и отразить их в бухгалтерском учете.

Учет у продавца (поставщика)

Курсовые разницы в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль организаций с 1 января 2015 г. рассчитываются одинаково.

Вариант 1. Товары, работы, услуги оплачиваются покупателем после отгрузки (аванса не было).

В этом случае выручка признается в учете по договорному курсу на дату отгрузки (п. 20 ПБУ 3/2006). Выручка признается на счете 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Признанную на счете 90 выручку больше не пересчитывают. А дебиторскую задолженность покупателя, отраженную на счете 62, нужно пересчитывать по курсу условной единицы, установленному (п. 11 ПБУ 3/2006):

1) на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед вами;

2) на дату погашения задолженности покупателем.

Эти даты называются датами пересчета.

Курсовая разница будет положительной, если на дату пересчета курс условной единицы или валюты стал больше, чем был на дату отгрузки или дату предыдущего пересчета.

Курсовая разница будет отрицательной, если на дату пересчета курс условной единицы или валюты снизился по сравнению с курсом, который был на дату отгрузки или дату предыдущего пересчета.

Курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, учитываются (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99):

— положительные — в прочих доходах;

— отрицательные — в прочих расходах.

Расчет курсовой разницы нужно оформить бухгалтерской справкой. На момент получения оплаты нужно рассчитать окончательную курсовую разницу.

Вариант 2. Товары, работы, услуги полностью оплачены покупателем авансом.

Курсовые разницы у продавца не возникают, если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом (п. 9 ПБУ 3/2006). Ведь после отгрузки у него не будет задолженности перед продавцом (поставщиком).

Выручку продавец признает на дату отгрузки в рублях по курсу условной единицы на дату перечисления аванса.

Вариант 3. Товары, работы, услуги оплачены покупателем частично авансом, частично — после отгрузки.

В этой ситуации на момент отгрузки стоимость складывается из двух составляющих:

1) из фиксированной части, которая пересчитана в рубли по курсу, установленному условиями договора, на дату совершения предварительной оплаты (аванса). В части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;

2) из неоплаченной части, которая пересчитывается в рубли по курсу, установленному договором, на дату отгрузки товара (п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п. 9, п. 20 ПБУ 3/2006).

В части непогашенной дебиторской задолженности (дебетовое сальдо счета 62) курсовые разницы возникают как в варианте 1.

Пример 4. Продавец заключил с покупателем договор поставки товара на следующих условиях: цена сделки определяется в условных денежных единицах (у. е.) на дату оплаты. При этом 1 у. е. соответствует 1 долл. США по официальному курсу Банка России.

30 ноября 2015 г. в адрес покупателя был отгружен товар на общую сумму 118 у. е. (в том числе НДС — 18 у. е.).

Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет продавца в полном объеме 20 января 2016 г.

Курс у. е. составил (условно):

на 30 ноября 2015 г. — 66 руб/долл.;
на 31 декабря 2015 г. — 73 руб/долл.;
на 20 января 2016 г. — 78 руб/долл.

В учете продавца будут отражены следующие записи:

30 ноября (дата отгрузки):
Д 62 К 90, субсчет 1 «Выручка», — 7788 руб. (118 долл. x 66 руб/долл.) — отражена выручка (задолженность покупателя за отгруженный товар);
Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — 1188 руб. (18 долл. x 66 руб/долл.) — начислен НДС с реализации, покупателю выставлен счет-фактура;

31 декабря (отчетная дата):
Д 62 К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — 826 руб. [118 долл. x (73 руб/долл. — 66 руб/долл.)] — отражена положительная курсовая разница;

20 января (дата оплаты):
Д 62 К 91-1 — 590 руб. [118 долл. x (78 руб/долл. — 73 руб/долл.)] — отражена положительная курсовая разница;
Д 51 «Расчетные счета» К 62 — 9204 руб. [7788 руб. (118 долл. x 78 руб/долл.) + 826 руб. + 590 руб.] — поступила оплата от покупателя.

Учтенная на счете 62 задолженность покупателя будет погашена. Поступившая сумма 9204 руб. равна сумме задолженности, отраженной на дату отгрузки (7788 руб.), и двух курсовых разниц — 826 руб. (на 31 декабря 2015 г.) и 590 руб. (на 20 января 2016 г.).

Рассмотрим ситуацию, когда договорный курс отличается от курса Банка России. Следует обратить внимание, что в целях исчисления НДС по правилам п. 4 ст. 153 НК РФ выручка пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки, а не по договорному курсу.

Пример 5. Продавец продал покупателю оборудование стоимостью 11 800 долл. (в том числе НДС — 1800 долл.). Оплата производится покупателем в течение 30 дней в рублях по договорному курсу (курс Банка России на дату оплаты плюс 2%).

Предположим, что курс Банка России был следующим:

на дату отгрузки — 71 руб/долл.;
на дату оплаты — 72 руб/долл.

В момент отгрузки оборудования в бухгалтерском учете признается выручка от реализации оборудования в рублях по курсу Банка России на момент отгрузки плюс 2%. Выручка по договорному курсу составит 854 556 руб. (11 800 долл. x 71 руб/долл. x 102%).

В целях исчисления НДС в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ выручка пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки, а не по договорному курсу. Соответственно, для целей исчисления НДС по курсу Банка России:

выручка без учета НДС составит 710 000 руб. (10 000 долл. x 71 руб/долл.);

сумма НДС — 127 800 руб. (710 000 руб. x 18%, или 1800 долл. x 71 руб/долл.);

выручка с учетом НДС — 837 800 руб. (11 800 долл. x 71 руб/долл.).

Полагаем, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета выручку целесообразно в бухгалтерском учете отражать по курсу Банка России и одновременно в обособленной аналитике признавать разницу между курсом Банка России и договорным курсом (в данном случае отклонение составит 2% от курса Банка России). Такое отражение позволит продавцу правильно заполнить счет-фактуру.

Операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются в учете следующим образом:

Д 62 К 90-1 — 837 800 руб. (11 800 долл. x 71 руб/долл.) — признана выручка от реализации по курсу Банка России в момент отгрузки оборудования покупателю;
Д 90-3 К 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 127 800 руб. (1800 долл. x 71 руб/долл.) — начислен НДС со стоимости отгруженного оборудования (в соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ по курсу Банка России);
Д 62 К 90-1, субсчет «Разницы между договорным курсом и курсом Банка России», — 16 756 руб. (11 800 долл. x 71 руб/долл. x 2%) — признана в качестве выручки разница от реализации по договорному курсу, отличающемуся от курса Банка России, в момент отгрузки оборудования покупателю.

Для целей исчисления налога на прибыль доход следует признать в размере выручки, исчисленной по договорному курсу, за минусом НДС, который исчислен из курса Банка России на дату отгрузки, — 726 756 руб. [837 800 руб. (выручка по курсу Банка России) — 127 800 руб. (НДС по курсу Банка России) + 16 756 руб. (признанная в качестве выручки разница от задолженности покупателя, отраженной по договорному курсу и курсу Банка России)].

Покупатель производит оплату по курсу Банка России на день оплаты плюс 2% в размере 866 592 руб. (11 800 долл. x 72 руб/долл. x 102%).

В бухгалтерском учете продавца в момент оплаты будет выявлена положительная разница по отношению к ранее учтенной задолженности покупателя в размере 12 036 руб. (866 592 руб. — 837 800 руб. — 16 756 руб.):

Д 51 К 62 — 866 592 руб. — поступила оплата от покупателя;
Д 62 К 91 — 12 036 руб. — включена в состав прочих доходов выявленная на дату оплаты разница.

Для целей исчисления налога на прибыль данная разница, выявленная на дату погашения задолженности покупателем, как и в бухгалтерском учете, будет считаться курсовой.

Учет у покупателя

Рассмотрим порядок учета операций в бухгалтерском учете покупателя.

Вариант 1. Покупатель оплачивает товары, работы, услуги после отгрузки (аванса не было).

Поступившие товары (работы, услуги) принимаются к учету в рублевой оценке исходя из курса условной единицы на дату оприходования (п. 4 ПБУ 3/2006). Товары (работы, услуги) принимаются к учету по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

После принятия к учету стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не пересчитывается (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Кредиторскую задолженность перед продавцом, отраженную на счете 60, нужно пересчитывать по курсу условной единицы, установленному:

1) на последнее число каждого месяца (до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед продавцом);

2) на дату погашения задолженности перед продавцом.

Курсовая разница относится на прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Вариант 2. Покупатель полностью оплатил товары, работы, услуги до отгрузки (авансом).

У покупателя при 100-процентной предоплате стоимость поставки равна сумме предоплаты. Курсовые разницы не возникают.

Вариант 3. Покупатель оплачивает товары, работы, услуги частично авансом, частично — после отгрузки.

В этой ситуации на момент получения стоимость складывается из двух составляющих:

1) из фиксированной части, которая пересчитана в рубли по курсу, установленному условиями договора, на дату совершения предварительной оплаты (аванса). В части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;

2) из не оплаченной покупателем части, которая пересчитывается в рубли по курсу, установленному договором, на дату отгрузки товара (п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п. 9, п. 20 ПБУ 3/2006).

В части непогашенной кредиторской задолженности (кредитовое сальдо счета 60) курсовые разницы возникают как в варианте 1.

Пример 6. Воспользуемся данными примера 4. Отразим операции в бухгалтерском учете покупателя:

30 ноября (дата оприходования товара):
Д 41 К 60 — 7788 руб. (118 долл. x 66 руб/долл.) — отражена стоимость поступившего товара на основании накладной;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 — 1188 руб. (18 долл. x 66 руб/ долл.) — отражен НДС на основании счета-фактуры поставщика;
Д 68, субсчет «Расчеты по НДС», К 19 — 1188 руб. — принят к вычету НДС;

31 декабря (отчетная дата):
Д 91, субсчет 2 «Прочие расходы», К 60 — 826 руб. [118 долл. x (73 руб/долл. — 66 руб/долл.)] — отражена отрицательная курсовая разница;

20 января (дата оплаты):
Д 91-2 К 60 — 590 руб. [118 долл. x (78 руб/долл. — 73 руб/долл.)] — отражена отрицательная курсовая разница;
Д 60 К 51 — 9204 руб. [7788 руб. (118 долл. x 78 руб/долл.) + 826 руб. + 590 руб.] — перечислена оплата продавцу.

Кассовый метод и упрощенная система налогообложения

В связи с изъятием с 1 января 2015 г. из гл. 25 НК РФ понятия «суммовые разницы» утратила смысл и норма о том, что суммовые разницы не влияют на учет доходов и расходов при использовании кассового метода расчета налога на прибыль (п. 5 ст. 273 НК РФ). Однако при кассовом методе суммовые разницы не учитывались и раньше. Иными словами, фактически порядок признания доходов и расходов в связи с принятием Закона N 81-ФЗ не изменился.

Налогоплательщики, перешедшие на УСН, в налоговом учете курсовые разницы не отражают. При этом объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы») значения не имеет. Ведь для покупателя стоимость товаров (работ, услуг) равна рублевой сумме, уплаченной за них продавцу (п. п. 2, 5 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Пересчитывать кредиторскую задолженность перед продавцом из-за изменения курса условной единицы (валюты) при УСН не нужно.

Следующая
НовостиC какого периода должен уплачиваться налог на имущество во вновь построенном объекте, рассчитанный от кадастровой стоимости объекта?

Добавить комментарий