Программа лояльности – бухгалтерский учет и налогообложение

О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела ООО «Аудиторская служба «СТЕК»
Материал опубликован в журнале «Аудит», №7/2016

Многие торговые компании в рамках реализации программы, направленной на повышение лояльности покупателей при реализации товаров при их оплате, предоставляют (осуществляют зачисление на бонусную карту) покупателям призовые баллы. В дальнейшем покупатель в обмен на баллы может приобрести товары (работы, услуги) со скидкой либо бесплатно. О том, как такие программы отражаются в бухгалтерском учете, и о порядке налогообложения, пойдет речь в данной статье.

1. Бухгалтерский учет

Следует отметить, что действующим законодательством не определено понятие «программа лояльности», «бонусные баллы» и пр.

В то же время, при рассмотрении аналогичных по содержанию операций частные разъяснения Минфина РФ (например, в Письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-04-08/0-78) содержат описание маркетинговых программ, определяемых в качестве программ лояльности. Так, условиями соответствующих маркетинговых программ может быть предусмотрено получение поощрений в виде товаров (работ, услуг), имущественных прав в обмен на бонусные баллы (зачет в оплату полной или частичной стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав бонусных баллов). При этом, получаемое вознаграждение не является безвозмездно полученным, предоставление в дальнейшем товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых полностью или частично оплачена бонусными баллами, можно рассматривать как скидку со стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг). Таким образом, в рамках реализации программы лояльности клиентов вознаграждение покупателям (скидка) предоставляется в дальнейшем при будущей операции приобретения товара (работ, услуг).

Общие принципы признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) определены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99″, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в соответствии с п.6, пп.6.1 которого выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). При этом ПБУ 9/99 не содержит положения, позволяющие сделать вывод, что при определении величины выручки учитывается, насколько высока вероятность того, что покупатель воспользуется своим правом. Следует отметить, что ни ПБУ 9/99, ни какими-либо иными действующими законодательными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены специальные нормы, регулирующие специфику отражения в учете разных видов скидок, в том числе предоставляемых в рамках реализации программы лояльности клиентов.

Предоставление скидки (бонусных баллов) осуществляется без изменения стоимости ранее реализованных товаров (работ, услуг), а уменьшение стоимости приобретения товаров (работ, услуг) в будущем является результатом выполнения покупателем определенных условий, заявленных торговой компанией, для получения бонусных баллов. Соответственно, на момент выполнения указанных условий покупателем у Общества возникает обязанность по предоставлению скидки покупателю при приобретении им в дальнейшем товаров (работ, услуг). Данная обязанность с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения соответствует по своему содержанию определению оценочного обязательства, условия и порядок признания которого определены п.4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010).

Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 оценочным обязательством признается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров или в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Исходя из п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— у торговой компании существует обязанность на отчетную дату (как обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой Общество не может избежать. В случае, когда у торговой компании возникают сомнения в наличии такой обязанности, оно признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

— уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

При невыполнении одного из условий оценочное обязательство не признается.

Величина оценочного обязательства, подлежащего отражению, в случае реализации программы лояльности, определяется на основании оценки:

  •  степени вероятности наступления события, связанного с несением затрат по выполнению обязательств в рамках мероприятий по программе лояльности клиентов;
  •  значения суммы затрат, связанных с урегулированием обязательства торговой компании перед покупателем в рамках программ лояльности

При этом, степень вероятности наступления события, а также значения суммы затрат определяются на основании экспертной оценки. В случае изменения оценки экспертов степени вероятности того, что у торговой компании возникнет сумма затрат в определенном значении, либо в результате изменений значений определенной суммы затрат, торговая компания производит корректировку оценочного обязательства в том отчетном периоде, в котором произошло данное изменение.

Признанное оценочное обязательство, в рассматриваемом случае, может списываться в счет затрат, связанных с предоставлением скидки в счет выполнения обязательства при фактическом исполнении условий программы лояльности клиентов (п. 21 ПБУ 8/2010).

Отражение фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета производится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов).

Соответственно, для целей бухгалтерского учета оценочное обязательство в отношении выполнения обязательств по программе лояльности подлежит отражению по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При приобретении покупателем в дальнейшем товара (работ, услуг) со скидкой стоимость приобретенного товара (работы, услуг) в величине обмениваемых баллов списывается в счет погашение ранее признанного оценочного обязательства, что может быть отражено следующей бухгалтерской записью: дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В тоже время в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Учитывая, что действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрены специальные нормы, регулирующие учет операций в рамках выполнения программ лояльности клиентов, считаем возможным руководствоваться положениями Интерпретации IFRIC 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов», в соответствии с которыми предоставление бонусных баллов фактически учитывается как поставка товаров или услуг в будущем. При этом, бонусные баллы, предоставляемые по программам поощрения клиентов, должны учитываться как отдельно идентифицируемый компонент сделки по продаже, в результате которой они предоставляются.

Вознаграждение относится на бонусные баллы исходя из их справедливой стоимости, которая либо определяется на основе рыночной информации (т.е. исходя из стоимости, по которой бонусные баллы могут быть реализованы отдельно от основного контракта) либо, если информация недоступна на рынке, представляет собой оценочную величину.

Выручка, относящаяся к предоставленным бонусным баллам, признается в течение срока существования риска предъявления данных бонусных единиц. Это, как правило, означает, что вознаграждение, отнесенное на бонусные единицы, которые, как ожидается, будут предоставлены для обмена, признается в составе обязательств как отложенная выручка до момента обмена бонусных единиц.

При определении величины вознаграждения, отраженного в составе обязательства как отложенная выручка, могут быть учтены как срок «сгорания» баллов, так и вероятность их представления для обмена.

Отложенные доходы признаются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) в момент фактического предоставления поощрения покупателям (т.е. в момент использования баллов) или при истечении сроков требования баллов для обмена.

В соответствии с Планом счетов указанные операции могут быть отражены следующим образом:

1) по дебету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса» и кредиту 90 «Продажи» (исходя из оценочной стоимости реализованных товаров (работ, услуг), 98 «Доходы будущих периодов» (исходя из оценочной стоимости бонусных баллов, учтенных в качестве вознаграждения покупателя, которое будет предоставлено при будущей покупке) — отражена реализация товаров (работ, услуг) и зачисление бонусных баллов;

2) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту 90 «Продажи» — отражена последующая реализация товаров (работ, услуг) и использование бонусных баллов.

2. НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из цены реализации товаров (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, стоимость реализации товаров (работ, услуг) учитывается при определении налоговой базы по НДС.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг, но, учитывая, что сумма предоставленных бонусных баллов не относится к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), она не учитывается при определении налоговой базы по НДС (данная позиция также разъяснена в Письме Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-11/163 и от 17.05.2012 № 03-07-14/52). Таким образом, цена реализованных товаров (работ, услуг) на сумму бонусов не корректируется.

Следовательно, суммы баллов не подлежат обложению НДС и не влияют на величину налоговой базы по НДС периода реализации товаров (работ, услуг) (данная позиция также разъяснена в Письме ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63 и др.).

3. Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

С учетом приведенных требований затраты торговой компании, связанные с реализацией бонусной программы, могут рассматриваться как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, только в том случае, если эта деятельность непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов.

Таким образом, торговая компания, выплачивающая (предоставляющая) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

4. НДФЛ

При получении физическим лицом товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом скидок, эквивалентных сумме бонусных баллов, дохода, подлежащего налогообложению, у физического лица не возникает.

Поощрения в рамках программы лояльности предоставляются физическим лицам при соблюдении определенных условий.

Получаемое вознаграждение (в виде призовых, бонусных баллов) не является безвозмездно полученным, его следует рассматривать как скидку, предоставляемую физическим лицам со стоимости покупки, которая не приводит к возникновению объекта обложения НДФЛ (письмо Минфин России от 01.02.2016 г. N 03-04-06/4282).

Следующая
НовостиОб определении количества дней неиспользованного отпуска, за которые при увольнении работника выплачивается денежная компенсация

Добавить комментарий

Adblock
detector