Продажа товара с убытком: нужно ли восстанавливать «входной» НДС?

Автор: Никитин В.В.

Налогоплательщик просит разъяснить следующую ситуацию. В ноябре 2013 г. организация приобрела товары для перепродажи. «Входной» НДС по данной операции принят к вычету в IV квартале того же года. По состоянию на 31.12.2015 эти товары не были реализованы. Вследствие уменьшения их рыночной стоимости на указанную дату в бухгалтерском учете начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В августе 2016 г. товары были проданы по цене ниже цены приобретения, то есть с убытком. Возникает ли у организации обязанность скорректировать (восстановить) «входной» НДС, принятый к вычету в 2013 г. в установленном порядке?

Из обозначенной ситуации следует, что при принятии товаров к учету в 2013 г. «входной» НДС был правомерно включен организацией в состав налоговых вычетов.

Впоследствии у налогоплательщика возникли вопросы, нужно ли восстанавливать принятый ранее к вычету налог в связи:

— с уменьшением рыночной стоимости товаров;

— с начислением в бухгалтерском учете резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

— с реализацией товаров с убытком.

Проанализируем, требуется ли исходя из норм гл. 21 НК РФ (во взаимосвязи с положениями бухгалтерского законодательства) осуществить корректировку «входного» НДС.

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), учитываются на счете 41 «Товары» и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, соответствующей, как правило, сумме затрат на их приобретение без учета НДС и иных невозмещаемых налогов (п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <1>, Инструкция по применению Плана счетов <2>).

___________________________
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности товары, рыночная (продажная) стоимость которых изменилась в сторону уменьшения, подлежат отражению в балансе по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. В отношении таких товаров в бухгалтерском учете начисляется резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <3> запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше.

___________________________
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

К сведению. До недавнего времени обозначенный резерв (в соответствующих случаях) должны были начислять все организации без исключения. С 20.06.2016 от данной обязанности освобождены организации, имеющие право вести бухгалтерский учет упрощенным способом (изменения в п. 25 ПБУ 5/01 внесены Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н).

Перечень таких организаций приведен в п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (исходя из ограничений, указанных в п. 5 этой статьи). При применении упрощенного способа ведения бухгалтерского учета остатки сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. ценностей данные организации отражают в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета, независимо от их морального устаревания, потери своего первоначального качества, изменения текущей рыночной стоимости, стоимости продажи (Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3).

Корректировка стоимости МПЗ вследствие снижения их рыночной стоимости признается изменением оценочного значения. Суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей являются оценочными значениями, изменения которых отражаются в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. п. 2 — 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» <4>).

___________________________
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей производится по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы резерва признаются прочими расходами.

Впоследствии величина резерва может измениться, если при очередной оценке МПЗ будет установлено, что их реальная стоимость еще больше уменьшилась или, наоборот, увеличилась. Выявленные разницы включаются в состав прочих расходов или доходов.

Оценку материальных ценностей нужно проводить как минимум один раз в год — перед составлением годовой отчетности. При желании пересматривать суммы оценочных резервов можно чаще (соответствующая периодичность закрепляется в учетной политике).

По мере реализации обесцененных товаров ранее начисленный резерв подлежит восстановлению. Сумма резерва, которая относится к таким товарам, признается прочим доходом.
Покажем, как в бухгалтерском учете отражаются операции по реализации товара, в отношении которого был начислен резерв под снижение стоимости МПЗ.

Пример. В ноябре 2013 г. организация приобрела с целью перепродажи партию стульев стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). В том же месяце «входной» НДС принят к вычету. В течение 2013 — 2015 гг. данный товар реализован не был.

Перед составлением годовой отчетности за 2015 г. произведена оценка возможной продажной стоимости товаров, находящихся на складе (в том числе указанных стульев). Экспертная комиссия установила, что текущая рыночная стоимость партии стульев — 200 000 руб. (без НДС).

В августе 2016 г. стулья были реализованы за 259 600 руб. (в том числе НДС — 39 600 руб.).

Учетной политикой организации установлено, что суммы оценочных резервов пересматриваются раз в год (по состоянию на 31 декабря отчетного года).

Начисление резерва под снижение стоимости МПЗ производится по дебету счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (разд. VIII Инструкции по применению Плана счетов, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <5>).

___________________________
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Сумма резерва соответствует положительной разнице между фактической себестоимостью товара (без учета НДС) и его текущей рыночной стоимостью. Величина резерва составит 100 000 руб. (354 000 — 54 000 — 200 000).

На дату реализации товара признается доход по обычным видам деятельности, что отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» <6>). Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90 (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») (разд. VIII Инструкции по применению Плана счетов). При этом сумма резерва под снижение стоимости МПЗ признается прочим доходом, сумма которого отражается по дебету счета 14 и кредиту счета 91 (субсчет 91-1 «Прочие доходы») (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

___________________________
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
На дату принятия товара к учету

Приняты к учету товары

((354 000 — 54 000) руб.)

41 60 300 000
Отражена предъявленная поставщиком сумма НДС 19 60 54 000
Принята к вычету предъявленная поставщиком сумма НДС 68-НДС 19 54 000
На 31.12.2015
Начислен резерв под снижение стоимости МПЗ 91-2 14 100 000
На дату реализации товара
Признана выручка, полученная от реализации товаров 62 90-1 259 600
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров 90-3 68-НДС 39 600
Списана себестоимость реализованных товаров 90-2 41 300 000
Восстановлен ранее начисленный резерв под снижение стоимости МПЗ 14 91-1 100 000

Отражен убыток, понесенный от реализации товаров

((300 000 — (259 600 — 39 600)) руб.)

99 90-9 80 000

Как видим, нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают изменения фактической себестоимости МПЗ, а также корректировки принятого к вычету «входного» НДС вследствие обесценивания товаров, создания резерва под снижение их стоимости и последующей реализации с убытком. В подобной ситуации сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, превышает налог, исчисленный организацией при их реализации. В нашем примере такое превышение составило 14 400 руб. (54 000 — 39 600).

Применение положений главы 21 НК РФ

Поскольку изначально «входной» НДС по приобретенным товарам был включен в состав налоговых вычетов правомерно, то при реализации тех же товаров с убытком речь может идти о восстановлении налога только на основании п. 3 ст. 170 НК РФ.

Данной нормой предусмотрены пять случаев, при которых суммы НДС, ранее принятые к вычету в порядке, определенном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению.

Полагаем, нас могут заинтересовать случаи, указанные в пп. 2 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ:

— дальнейшее использование товаров для осуществления операций, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

— изменение стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения.

В рассматриваемой ситуации товары реализуются в рамках деятельности, облагаемой НДС, и не используются для операций, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Что касается стоимости отгруженных покупателю товаров, то она не менялась. Уменьшение фактической рыночной цены товара произошло еще до заключения договора поставки.

Таким образом, в обозначенном случае положения п. 3 ст. 170 НК РФ неприменимы, а гл. 21 не содержит иных норм, предусматривающих корректировку (восстановление) «входного» налога по приобретенным товарам в случае их дальнейшего использования в операциях, облагаемых НДС.

Данный вывод соответствует позиции Минфина России, выраженной в Письме от 09.11.2015 N 03-07-11/64260.

Отметим, что ведомство высказалось также и по вопросу определения облагаемой базы по НДС при продаже товаров по цене ниже закупочной.

Чиновники напомнили, что в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ без включения в них НДС.

Согласно абз. 3 п. 1 последней из указанных норм цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами данных сделок, признаются рыночными.

Иными словами, цена сделки, закрепленная в договоре ее сторонами, по общему правилу считается рыночной. Именно исходя из этой цены определяется облагаемая база по НДС. Причем тот факт, что товар реализован с убытком, значения не имеет.

Но из данного правила есть исключение. Оно не распространяется на контролируемые сделки, в отношении которых налоговики вправе проверить цены на их соответствие рыночному уровню.

Перечень контролируемых сделок приведен в ст. 105.14 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

— сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами;

— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

— сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах.

Таким образом, при реализации товаров с убытком в рамках сделки, не поименованной в ст. 105.14 НК РФ, налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости, установленной в договоре сторонами этой сделки.

Что касается вычета «входного» налога, Минфин указал: при осуществлении подлежащей обложению НДС операции по реализации товаров по цене ниже цены приобретения сумму налога, ранее принятую к вычету налогоплательщиком с соблюдением порядка, предусмотренного гл. 21 НК РФ, восстанавливать не следует.

Расходы по убыточной сделке и восстановление НДС

Учитывая взаимосвязь НДС и налога на прибыль, полагаем, необходимо проанализировать два момента:

1. Учитываются ли расходы на приобретение товаров, которые впоследствии реализованы с убытком, в целях налогообложения в полном объеме?

2. Если покупная стоимость товаров не признается в расходах целиком, вправе ли налогоплательщик принять к вычету НДС в полном размере?

В пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от таких операций, на стоимость приобретения данных товаров. При этом в п. 2 той же статьи сказано: если цена приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их продажей, превышает выручку, полученную от их реализации, то разница между названными величинами признается убытком, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Из данных норм, а также иных положений гл. 25 НК РФ следует, что снижение рыночной стоимости товаров, а также их продажа по цене ниже закупочной не сказываются на возможности признания в налоговом учете расходов на приобретение товаров в полном объеме. Соответственно, вопрос о корректировке «входного» НДС, принятого к вычету по таким товарам, отпадает.

Вывод. Нормы НК РФ не предусматривают корректировку (восстановление) «входного» НДС, принятого ранее к вычету в установленном законом порядке, в случаях, когда товары обесцениваются, в бухгалтерском учете создается резерв под снижение их стоимости, а сами товары впоследствии реализуются с убытком.

Следующая
НовостиУчитываем прощенный долг

Добавить комментарий

Adblock
detector