Премии и бонусы как скидки. Мнение ВС РФ

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант консультационного отдела МКПЦ
Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», № 9, 2016

Покупая строительные материалы или поставляя оборудование, строительные организации тем самым участвуют в торговых операциях. Верховный суд в мае — июне 2016 г. выразил свое мнение о том, как следует расценивать вознаграждения, которые поставщик предоставляет своим покупателям за достижение определенного объема покупок, а также за выполнение некоторых других условий договора поставки.

Следует ли корректировать ранее начисленный или принятый к вычету НДС в случае выплаты таких премий (бонусов)? Посмотрим, что сказал Верховный Суд. (Определение ВС РФ от 06.05.2016 N 308-КГ16-3801 по делу N А53-22020/2014).

По данному делу ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2010 — 2012 гг., которым был доначислен НДС.

Общество на основании заключенного договора покупало у поставщика непродовольственный товар. Договором были предусмотрены различные бонусы от поставщика, которые предоставлялись покупателю по результатам квартала при соблюдении определенных условий:

— бонус «за объем» начислялся обществу при выполнении им объема закупок по группам товаров. Процент бонуса «за объем» зависел от выполнения обществом индивидуального плана закупок товаров, письменно согласованного сторонами;

— бонус «за комплектность» начислялся обществу при выполнении объема закупок групп товаров и рассчитывался по таблице, аналогичной таблице расчета бонуса «за объем», с указанием других групп товара при выполнении тех же условий;

— бонус «за расширение ассортимента» начислялся обществу в случае, если в течение квартала общество произвело закупку не менее определенного количества товара, указанного в дополнительном соглашении.

Общество и его поставщик подписали акты о предоставлении бонусов, в которых зафиксировали вид и размер бонусов, порядок расчета и порядок выплаты. При этом поставщик не изменял цены ранее отгруженного товара и не вносил изменения в налоговую базу по НДС. Выплата бонусов производилась поставщиком зачетом в счет кредиторской задолженности общества-покупателя за поставленные товары.

Налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки решила, что своими фактическими действиями по зачету бонусов в счет оплаты кредиторской задолженности стороны договора изменили тем самым стоимость товара. Однако общество после такого уменьшения цены ранее купленного товара оставило вычет по «входящему» НДС без изменений, тогда как оно должно было восстановить НДС на разницу между первоначальной и уменьшенной ценами.

Рассматривая спор и соглашаясь с налоговой инспекцией, судьи сослались на нормы НК РФ, которые касаются порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом в случае изменения стоимости поставленных товаров.

Судьи указали: восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после ее уменьшения.

При этом восстановление сумм НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

— дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

— дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в актах нижестоящих судов, с которыми согласился ВС РФ, было отмечено (см. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2015 по данному делу): выплата компаниями-поставщиками премий вследствие выполнения плановых обязательств бонусных программ является мерой, направленной на стимулирование дилера в продаже как можно большего количества поставляемых товаров, а значит, и их приобретение в большем количестве у поставщиков. В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками (бонусами) также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на базу по НДС.

Апелляционный суд отметил, что аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, и далее указал: в результате выплаты стимулирующих бонусов (премий) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиком базы по НДС по операциям реализации товаров. Это означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Судьи апелляционного суда также указали: применение судом положений гл. 21 НК РФ в каждом случае связано с правовой квалификацией выплачиваемых премий (бонусов). Факт связи выплаты премии с ценой товаров и уменьшение стоимости товаров при расчетах подлежат установлению при рассмотрении конкретного дела и условий договорных отношений между сторонами.

Однако в тексте самого Определения ВС РФ от 06.05.2016 нет ссылок на упомянутое Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом Постановление Президиума ВАС РФ.

Поэтому Определение ВС РФ от 06.05.2016 следует рассматривать также с учетом Определения ВС РФ от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017. И не только потому, что оно более позднее, но также и потому, что Определение ВС РФ от 06.05.2016 было принято судьей Верховного Суда единолично, а Определение ВС РФ от 22.06.2016 было принято Судебной коллегией по экономическим спорам, которая своим Определением отменила все решения нижестоящих судов и вынесла новый судебный акт.

Несмотря на то что в Определении ВС РФ от 22.06.2016 речь идет о продовольственных товарах, оно очень важно для всех организаций, участвующих в торговле. Рассмотрим его подробнее.

Определение ВС РФ от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017 по делу N А32-9413/2014

В этом деле завод детского питания оспаривал решение налоговой инспекции, которое было вынесено по итогам выездной налоговой проверки за 2011 — 2012 гг. (заводу был доначислен НДС). Согласно договору поставки продукции покупателю предоставлялась скидка в размере 6% путем изменения цены ранее поставленных товаров при условии приобретения продукции во втором полугодии 2011 г. на сумму более 350 млн руб.

Скидка была предоставлена. Завод с суммы скидки исчислил НДС и выставил корректировочный счет-фактуру от 29.12.2011.

В регистрах бухгалтерского учета завод данную операцию отразил по кредиту счета 90.1 «Выручка от продаж» «сторно», что отразилось в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 за IV квартал 2011 г. Сумма НДС со скидки была отражена «сторно» по дебету счета 90.3 «НДС от реализации» и кредиту счета 68 «НДС».

Тем самым завод предоставил покупателю вознаграждение в форме ретроскидки и передал ему корректировочный счет-фактуру с указанием уменьшенной цены поставленного товара. Также завод произвел корректировку ранее начисленного НДС.

Налоговая инспекция не согласилась с заводом. Инспекция сослалась на Федеральный закон N 381-ФЗ [1], из норм которого следует, что расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса, скидки) покупателю связаны с расчетами по договору, а не с расчетами за реализованные товары, поэтому цена продовольственных товаров остается неизменной. Такой вид предоставления скидки, как изменение цены отгруженных товаров, в отношении продовольственных товаров не применяется (ст. 9).

_______________________________

[1].Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Суды трех инстанций согласились с инспекцией, отметив, что данная позиция отражена также в Письмах Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120, от 25.07.2013 N 03-07-11/29474, а также в Письме ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@ (размещено на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

К сведению. Напомним, в названных Письмах сказано, что возможность корректировки цены товаров в случае предоставления продавцом покупателю различных вознаграждений (премий) зависит от того, какие товары продаются: продовольственные или непродовольственные. Если речь идет о продовольственных товарах, то необходимо руководствоваться нормами Федерального закона N 381-ФЗ, из которого применительно к продовольствию следует, что премии (вознаграждения), перечисляемые продавцом покупателю, не изменяют стоимость ранее поставленных товаров (п. 6 ст. 9). Поскольку для непродовольственных товаров российским законодательством не установлены особенности их купли-продажи, то в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров покупателю какой-либо премии (вознаграждения) такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленного товара, так и не изменять ее.

Судебная коллегия, рассмотрев спор, отменила все судебные акты нижестоящих судов и признала решение налоговой инспекции незаконным. Верховные судьи применили следующую аргументацию.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого квартала с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Коллегия указала, что данный вывод соответствует правовым подходам, изложенным в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11.

Также верховные судьи указали, что нижестоящие суды неверно истолковали и применили к налоговым отношениям нормы Федерального закона N 381-ФЗ. Коллегия указала: согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Поскольку данный Закон принят не в соответствии с НК РФ, имеет иные цели правового регулирования, он может применяться к налоговым отношениям только в том случае, если его применение соответствует нормам налогового законодательства и не нарушает основные начала законодательства о налогах и сборах.

В данном случае, отметила коллегия, применение судами норм Федерального закона N 381-ФЗ привело к нарушению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как экономическая обоснованность налога и принцип обязательного наличия всех элементов налогообложения (ст. 3 НК РФ), поскольку ввиду применения скидки в отношении соответствующей суммы отсутствовал объект налогообложения и уменьшилась налогооблагаемая база.

Таким образом, Верховный Суд в очередной раз указал, что отраслевое законодательство применяется к налоговым отношениям только в случаях, когда оно не противоречит нормам НК РФ.

Также важно, что в тексте рассматриваемого определения коллегия сослалась на Постановления Президиума ВАС, подтвердив тем самым преемственность ранее изложенных правовых позиций. Поэтому, чтобы лучше понимать данное Определение, освежим в памяти указанные Постановления ВАС.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 по делу N А44-109/2008 указано: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

В более позднем Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по розничной продаже в торговой сети магазинов Leroy Merlin товаров хозяйственного назначения, предназначенных для ремонта и строительства.

Товары приобретались обществом на основании заключаемых с поставщиками типовых договоров поставки и ежегодных соглашений к ним по ценам, установленным в прейскуранте, с учетом скидок, определяемых в процентах от цены, и премий, выплачиваемых поставщиками обществу по итогам отгрузок товаров за год или квартал.

Скидки на поставляемый товар (базовая скидка, скидка на новый товар, скидка на период проведения коммерческой акции, скидка при открытии нового магазина, скидка на образцы товара) составляли от 5 до 50% от цены, указанной в прейскуранте.

Прогрессивная стимулирующая премия рассчитывалась в процентах (от 1 до 2,3%) от общей стоимости поставленных за год товаров, превышающей 80 млн руб., и могла рассчитываться и выплачиваться ежеквартально.

За присутствие товара в магазинах поставщики выплачивали обществу премию, размер которой составлял 1,2% от стоимости поставленного товара, расчет и выплата которой осуществлялись одновременно с прогрессивной стимулирующей премией.

При этом в указанном Постановлении написано: выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

На этом основании и со ссылкой на п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ ВАС формирует важную для нас правовую позицию. Процитируем ее: в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Определив премии в качестве платы за услуги, инспекция дала им ошибочную квалификацию и не установила достоверных данных о наличии и размере задолженности общества по НДС.

Таким образом, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

При этом в Постановлении указано на возможность пересмотра дел, решения по которым были приняты на основании норм права в истолковании, расходящемся с толкованием, которое содержится в данном Постановлении. А такое указание делает правовую позицию, изложенную в Постановлении, обязательной для арбитражных судов.

Выводы

В Определении ВС РФ от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ явным образом подтвердила действительность ранее сформированной правовой позиции ВАС РФ: премии, непосредственно связанные с поставками товаров, следует рассматривать как формы торговых скидок, что влечет корректировку НДС. Эта позиция подтверждена еще и Определением ВС РФ от 06.05.2016 N 308-КГ16-3801.

Кроме того, Верховный Суд в очередной раз указал, что отраслевое законодательство не относится к налоговому законодательству, следовательно, применяется к налоговым отношениям только в случаях, когда оно не противоречит нормам НК РФ.

Следующая
НовостиВыполнение гособоронзаказа: порядок учета производства продукции, выполнения работ и оказания услуг

Добавить комментарий

Adblock
detector