Отражение в учете результатов налоговой проверки

Автор: Малышко В.

Редкая выездная налоговая проверка обходится без доначислений налогов. Помимо них налоговиками начисляются соответствующие суммы пеней и штрафов.

В резолютивной части решения, которое фискалы принимают по итогам налоговой проверки, налогоплательщику, как правило, предлагается:

— уплатить выявленные недоимки по налогам, пени и штрафы (штрафы начисляются только в решении о привлечении к ответственности);

— внести соответствующие исправления в налоговые и бухгалтерские документы (что, в свою очередь, может повлечь необходимость исправления отчетности).

Исполнение решения, принятого по результатам налоговой проверки, как видим, состоит из нескольких этапов:

— уплаты начисленных сумм налогов, пеней, штрафов;

— отражения результатов проверки:

в бухгалтерском учете;

в налоговом учете и налоговой отчетности.

Примечание. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Решение по выездной налоговой проверке согласно п. 9 ст. 101 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику (или его представителю). Указанное решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). Если же указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Пример 1. 20 июня 2016 г. по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководителем ИФНС России вынесено решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Поскольку до 27 июня вручить данное решение налогоплательщику не удалось, то на следующий день оно было направлено по почте заказным письмом по месту нахождения организации.

При направлении решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки письма. Письмо было отправлено 28 июня, шестой рабочий день приходится на 6 июля.

Отсчет месячного срока начинается со следующего дня после вручения решения, то есть с 7 июля, а истекает в соответствующее дате вручения число следующего месяца — 6 августа.

Таким образом, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в силу 7 августа 2016 г.

Поскольку решение о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 6 июля, то он вправе подать апелляционную жалобу, воспользовавшись каналами телекоммуникационной связи, до 24 часов 6 августа 2016 г. (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Если налогоплательщик намерен обжаловать в апелляционном порядке решение, принятое по результатам проверки, сроки вступления его в законную силу будут иными. В части, в которой решение не отменено и не обжаловано, — со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если апелляционная жалоба оставлена управлением без рассмотрения, решение по проверке вступает в силу со дня принятия УФНС России по субъекту РФ соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.

Примечание. Решение по итогам налоговой проверки, которое еще не вступило в силу, налогоплательщик вправе не выполнять. В то же время он может добровольно исполнить это решение до того, как оно вступило в силу (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Решение по апелляционной жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы.

Указанный срок может быть продлен руководителем налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения апелляционной жалобы, дополнительных документов, но не более чем на один месяц (п. 6 ст. 140 НК РФ).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы, документов, подтверждающих доводы лица, подавшего жалобу, дополнительных документов, представленных в ходе рассмотрения жалобы, а также материалов, представленных нижестоящим налоговым органом, вышестоящая налоговая инстанция может, в частности (п. 3 ст. 140 НК РФ):

— оставить апелляционную жалобу без удовлетворения;

— отменить решение налогового органа полностью или в части;

— отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение.

Таким образом, при подаче апелляционной жалобы решение по итогам проверки вступит в законную силу только со дня, когда оно было утверждено вышестоящим налоговым органом (или с даты принятия нового решения по проверке).

Вышестоящий налоговый орган согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ может полностью отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое. Такое решение вступит в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом.

Налогоплательщик, как было сказано выше, вправе не исполнять решение нижестоящего налогового органа до момента его вступления в силу. И такая отсрочка может продлиться до двух месяцев в общем случае:

— до месяца, отведенного для подачи апелляционной жалобы, и

— до месяца, в течение которого должно быть принято решение по апелляционной жалобе, —

либо до трех месяцев, если вышестоящей налоговой инстанцией будет продлен срок для получения дополнительных документов.

Если налогоплательщик согласен с решением фискалов и в дальнейшем не намерен его оспаривать (в том числе в суде), он может уплатить указанные в решении суммы налогов, пеней и штрафа и отразить их в бухгалтерском учете на дату вступления в силу решения по проверке.

Примечание. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

Многие налогоплательщики на практике не торопятся исполнить рассматриваемое решение налоговиков, используя все законные способы для снижения размера доначислений:

— сначала обращаются с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган;

— затем при необходимости — и в арбитражный суд.

Подача апелляционной жалобы, с одной стороны, позволяет налогоплательщику отложить исполнение итогового решения по проверке до двух месяцев. Ведь оно вступит в силу только со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе или со дня принятия решения об оставлении жалобы без рассмотрения (но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы).

Вышестоящий налоговый орган, повторимся, может и отменить решение нижестоящей инспекции и принять по делу новое решение, которое вступит в силу со дня его принятия. Поэтому в случае частичной или полной отмены решения по проверке либо принятия нового решения в пользу налогоплательщика ему не придется возвращать из бюджета излишне взысканные суммы налогов, а также пеней, штрафов.

С другой стороны, пени в силу п. 3 ст. 75 НК РФ будут начислены в любом случае за весь период, когда за налогоплательщиком числилась недоимка по данному налогу. Поэтому отсрочка исполнения решения может обернуться для налогоплательщика дополнительными финансовыми потерями. Следовательно, чем раньше налогоплательщик исполнит решение по проверке (в том числе досрочно), тем меньшую сумму пени ему придется уплатить в бюджет.

Уплата доначисленных сумм налогов (а также соответствующих пеней и штрафов) до вступления в силу решения по выездной проверке приводит к отвлечению из оборота денежных сумм (размер которых может быть довольно значительным). Возврат их (при благоприятном исходе — когда решение отменено вышестоящим налоговым органом или судом) займет некоторое время. Кстати, возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней и штрафов производится с процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Вместе с тем отсрочка исполнения решения по проверке приведет к увеличению суммы пеней. Отсрочку на срок до двух (до трех) месяцев для исполнения решения по проверке дает только апелляционное обжалование в вышестоящий налоговый орган.

При обращении с иском в суд арбитрами будет рассматриваться уже вступившее в силу решение по проверке. Доначисленные суммы налогов, пеней (и, возможно, штраф) с вероятностью, близкой к 100%-ной, налогоплательщику придется уплатить до окончания судебного разбирательства.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

В требовании об уплате налога фискалами указываются сведения:

— о сумме задолженности по налогу;

— о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

— о сроке исполнения требования;

— а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае его неисполнения налогоплательщиком.

Примечание. Налогоплательщик на законном основании может отсрочить выполнение решения, принятого по итогам налоговой проверки. При этом у него есть возможность выбора, когда и в каком объеме исполнить решение, принятое по результатам налоговой проверки.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронном виде в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика-организации. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. п. 1, 2, 3 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, прежде чем обжаловать решение (полностью или в части), принятое по итогам налоговой проверки, в апелляционном или судебном порядке, налогоплательщику желательно проанализировать свои шансы на успех. В любом случае досрочное исполнение решения по проверке позволит несколько уменьшить сумму пеней, которая начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога. Опять же досрочное исполнение решения (в том числе частичное) не является препятствием для апелляционного обжалования.

Отражение в бухгалтерском учете

Порядок отражения результатов налоговой проверки в бухгалтерском учете в первую очередь зависит от согласия или несогласия налогоплательщика с выводами налоговиков, приведенными в решении по выездной проверке.

— при согласии

— доначисленных налогов

 

Если налогоплательщик не намерен оспаривать решение по выездной налоговой проверке, ее результаты он может отразить в учете сразу после его получения. Данный документ в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» будет служить основанием для внесения исправлений в учет.

Доначисление налогов по результатам налоговой проверки в бухгалтерском учете отражается как исправление ошибок в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете» (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Примечание. Требование об уплате налога, пеней, штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Ошибкой согласно п. 2 ПБУ 22/2010 признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Логично полагать, что любое неправильное отражение факта начисления налога на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» является бухгалтерской ошибкой.

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности:

— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

Если происходит доначисление налога, то налогоплательщик все же нарушил положения налогового законодательства. Поэтому можно говорить о неправильных его действиях при отражении суммы налога в проверяемом периоде.

В то же время не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010). Если воспользоваться данным положением, то на момент проведения проверки и признания налогового нарушения существуют новые требования налогового законодательства, которые организация не применяла и не могла применить при формировании деклараций в проверяемых периодах. Но такого быть никак не может.

Повторимся: ошибкой является любое неправильное отражение операций в учете и отчетности, даже если налогоплательщик чего-то не знал. Организация, по мнению налогового органа, в проверяемом периоде имела всю информацию для правомерного формирования налоговых баз и сумм налогов.

Таким образом, при доначислении налогов по результатам выездной налоговой проверки бухгалтерские записи и действия должны выполняться в соответствии с нормами ПБУ 22/2010. В противном случае будет совершена еще одна бухгалтерская ошибка.

При отражении в бухгалтерском учете доначислений датой обнаружения ошибки будет считаться дата вступления в силу решения по проверке, на которую необходимо осуществить все исправительные проводки.

На порядок отражения записей по счетам бухгалтерского учета будет влиять также то, насколько существенна допущенная ошибка.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерии, по которым устанавливается уровень существенности, экономическим субъектом закрепляются в его учетной политике.

Как правило, налоговые проверки проводятся за предыдущие годы и на дату вступления в силу решения по проверке бухгалтерская отчетность за эти годы уже утверждена.

Если ошибка несущественная и она затронула финансовый результат, то для ее отражения используется субсчет 2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Исправительные проводки делаются на дату вступления в силу решения по налоговой проверке (п. 14 ПБУ 22/2010):

Дебет 91-2 Кредит 68
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога, признаваемая несущественной.

При доначислении налога, величина которого существенна, используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 84 Кредит 68
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога, признаваемая существенной.

При этом необходим также ретроспективный пересчет ошибочных показателей бухгалтерской отчетности за прошлые годы (п. 9 ПБУ 22/2010). Но это касается уж очень больших доначислений налогов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном для исправления несущественной ошибки (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010), в периоде обнаружения и не делать ретроспективный пересчет.

При доначислении налога на прибыль, единого налога при ЕНВД, налога, уплачиваемого при использовании УСН, в качестве корреспондирующего счета используется счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога на прибыль организаций, признаваемая несущественной.

Если отчетность за год, в котором выявлены нарушения — не были начислены налоги, которые учитываются в расходах при налогообложении (налог на имущество, транспортный, земельный налоги), — на дату вынесения решения еще не подписана, то при их доначислении используются соответствующие счета бухгалтерского учета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»:

Дебет 20 Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма транспортного налога, признаваемая несущественной, по автомобилю, используемому в основном производстве;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на имущество»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма налога на имущество организаций, признаваемая несущественной, по объекту основного средства, используемому в торговой деятельности.

Приведенные записи осуществляются на 31 декабря предыдущего года.

Если по результатам налоговой проверки выявлена недоимка суммы НДФЛ, которую налоговый агент может удержать из доходов работника, то при доначислении и удержании данного налога используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:

Дебет 73 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДФЛ, признаваемая несущественной;

Дебет 70 Кредит 73
— удержана из дохода работника доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДФЛ.

Несколько по-иному отражается в бухгалтерском учете доначисление НДС. Порядок отражения доначисленных сумм НДС зависит от причины ошибок и периода, в котором они были допущены.

Если недоимка возникла в результате занижения налоговой базы или неправильного применения налоговой ставки (например, вместо ставки 18% применена ставка 10%), то доначисленная сумма НДС с реализации:

— текущего года (года проведения проверки) отражается в обычном порядке начисления этого налога по дебету субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость» счета 90 «Продажи»;

— прошлых лет учитывается в составе прочих расходов по дебету счета 91-2 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Проводка из второго варианта:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС, —

в свою очередь, применяется в двух случаях:

— если недоимка предыдущего года выявлена до утверждения годовой отчетности — запись в учете делается на 31 декабря предыдущего года;

— если недоимка прошлых лет выявлена после утверждения годовой отчетности и признана несущественной.

Если же сумма недоимки прошлых лет, выявленная после утверждения годовой отчетности, является существенной, в учете осуществляется все та же запись:

Дебет 84 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС, признаваемая существенной.

Пример 2. По результатам выездной налоговой проверки за период 2013 — 2015 гг. организации был доначислен НДС за I, II, III и IV кварталы 2014 г. в общей сумме 225 000 руб. Недоимка возникла в результате отнесения операции по оказанию услуг к операциям, не подлежащим обложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Решение по результатам проверки вступило в законную силу 22 марта 2016 г.

Суммы недоимки НДС по каждому из кварталов 2014 г. в соответствии с учетной политикой организации были несущественными, но их совокупность привела к существенности ошибки.

Решение получено после утверждения годовой отчетности за 2014 г., поэтому все исправления, связанные с доначислением налога, отражаются в бухгалтерской отчетности за 2016 г.

В бухгалтерском учете доначисление НДС сопровождается следующей записью:

Дебет 84 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— 225 000 руб. — отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС за 2014 г.

Для корректности желательно привести четыре такие проводки с показателями доначисленных сумм НДС по каждому кварталу.

Если недоимка по НДС возникла в связи с неправомерным вычетом, то вначале осуществляется сторнировочная проводка ранее принятой суммы НДС:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— сторнирован НДС в сумме доначисленного налога по результатам проверки.

Порядок отражения в учете доначисленного налога зависит от операции, к которой относятся начисленные суммы налога, и периода, за который выявлена эта недоимка. Здесь возможны такие ситуации.

Предъявленная продавцом сумма НДС по товарам (работам, услугам) была заявлена налогоплательщиком к вычету, хотя в силу п. 2 ст. 170 НК РФ подлежала включению в их стоимость.

Если доначисленный НДС относится к периоду, годовая отчетность за который еще не утверждена, его сумма включается в стоимость таких МПЗ, если они на момент вступления в силу решения по налоговой проверке еще не переданы в производство либо не реализованы:

Дебет 10 (41) Кредит 19
— доначисленная сумма НДС включена в стоимость материально-производственных запасов.

Если же указанные события произошли, то сумма НДС относится на расходы:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 19
— доначисленная сумма НДС учтена в затратах.

Если доначисленный НДС относится к прошлым периодам и сумма недоимки не является существенной, на дату вступления в силу решения по проверке доначисленная сумма НДС включается в прочие расходы:

Дебет 91-2 Кредит 19
— доначисленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.

Неправомерно принятая к вычету сумма НДС могла относиться к объектам основных средств и нематериальных активов. В этом случае сумма доначисленного налога должна увеличить первоначальную стоимость объекта:

Дебет 01 (04) Кредит 19
— доначисленная сумма НДС учтена в первоначальной стоимости объекта.

В связи с увеличением первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива) необходимо осуществить доначисление амортизации за период эксплуатации объекта. Если объект введен в эксплуатацию в году, отчетность за который еще не была подписана, то доначисление амортизации сопровождается проводкой:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 (05)
— доначислена амортизация по объекту.

Если доначисление НДС относится к периоду, отчетность за который уже утверждена, то доначисленная сумма амортизации учитывается в прочих расходах. К приведенной выше проводке с показателем, равным доначисленной сумме амортизации за текущий год, добавляется еще одна, показатель которой равен доначисленной сумме амортизации за прошлые отчетные периоды:

Дебет 91-2 Кредит 02 (05)
— доначислена амортизация по объекту.

Просматривая имеющиеся у налогоплательщика счета-фактуры, выставленные ему продавцами товаров (работ, услуг), налоговики могут часть из них признать недействительными из-за невозможности идентифицировать продавца товаров (работ, услуг), их наименования и стоимость (п. 2 ст. 169 НК РФ) (далее — неустранимые ошибки). В таких случаях логично также осуществить сторнировочную запись по восстановлению ранее принятого НДС с суммы, равной доначисленному налогу, а затем восстановленную сумму включить в прочие расходы. В то же время можно обойтись и одной проводкой:

Дебет 91-1 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— учтена доначисленная сумма НДС в связи с наличием неустранимых ошибок в счете-фактуре.

Данная запись осуществляется в случаях доначисления НДС, относящегося как к периоду, годовая отчетность за который еще не утверждена, так и к прошлым периодам.

Если сумма доначисленного за прошлые периоды налога является существенной, то независимо от того, по какой причине налоговики посчитали неправомерность принятия к вычету предъявленной суммы НДС, в бухгалтерском учете осуществляется все та же запись:

Дебет 84 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— отражена доначисленная по решению налоговой проверки сумма НДС, признаваемая существенной.

— начисленных пеней и штрафов

Порядок бухгалтерского учета штрафов и других санкций, а также пеней по налогам, сборам и иным аналогичным платежам нормативными правовыми актами бухгалтерского учета не урегулирован.

Для единообразного отражения расходов, связанных с перечислением пеней, штрафов и других санкций, начисленных в связи с несвоевременной или неполной уплатой налогов, сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей в бюджет, фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» в сентябре прошлого года принята Рекомендация N Р-64/15 «Фискальные санкции» (документ доступен для ознакомления на сайте фонда (http://bmcenter.ru), сервис «Рекомендации БМЦ», «Принятые Рекомендации БМЦ»).

Под фискальными санкциями в целях применения Рекомендации N Р-64/15 понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.

Возникновение фискальной санкции для организации связано с двумя событиями:

— организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определенной суммы;

— определенная сумма списана соответствующими органами в безакцептном порядке с ее расчетного счета.

Если организация не намерена оспаривать наложенную санкцию, ее надлежит признать в бухгалтерском учете. Момент признания при этом определяется тем из указанных двух событий, которое наступило раньше. При начислении пеней и штрафа по результатам выездной налоговой проверки происходит первое из приведенных событий.

Налоги, как было сказано выше, не столь уж редко относятся на одну из статей расходов, уменьшающих экономические выгоды организации. Рекомендацией в таком случае предлагается относить фискальные санкции на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет (п. 3 решения Рекомендации):

Дебет 44 Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу», субсчет второго порядка «Расчеты по пеням (штрафам)»,
— начислены пени (штрафные санкции) по доначисленному транспортному налогу.

Этот порядок применяется в случае, когда санкция признана:

— до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для ее наложения;

— после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты.

Событием после отчетной даты согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Следовательно, если пени и штрафы признаны после окончания отчетного года, в котором совершено правонарушение в отношении налога, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то санкция относится на ту же статью отчета о финансовых результатах за отчетный год, на которую отнесен начисленный организацией налог.

Если же сам фискальный платеж, с которым связана санкция, не относится на расходы отчетного периода, то факт взимания санкции по такому платежу можно считать аналогичным факту дополнительного обременения за нарушение организацией условий договоров с контрагентами. В отношении фискальных санкций в таких случаях Рекомендацией предлагается по аналогии применить п. 12 ПБУ 10/99 о признании штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров, которые учитываются в составе прочих расходов.

Фискальные санкции предлагается учитывать как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году в прочих расходах, если момент признания самой фискальной санкции, относимой на расходы, не совпадает с периодом признания этого расхода. Признание этих двух фактов может иметь место в разных годовых периодах, при том что момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок в связи с событиями после отчетной даты:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу», субсчет второго порядка «Расчет по пеням» («Расчет по штрафам»),
— начислены пени (штрафы) по транспортному налогу.

Фискальные санкции, связанные с налогообложением прибыли (доходов), не включаются в прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно наряду с показателями налогообложения прибыли (текущий налог на прибыль, изменения отложенных налогов и др.), формируя чистую прибыль (убыток) организации за отчетный период (п. 5 решения Рекомендации).

Показатели налога на прибыль, единого налога при ЕНВД, налога, уплачиваемого при использовании УСН, представляют собой самостоятельную группу показателей отчета о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с такими налогами, логично также включать в эту группу показателей. Включение этих санкций в расходы, формирующие прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения отчета о финансовых результатах и создаст циклическую проблему арифметической увязки величины налога с прибылью до налогообложения (искусственные постоянные разницы). Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счета 99 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Исходя из этого суммы фискальных санкций в отношении указанных налогов отражаются по дебету счета 99 независимо от того, за какой период (текущий или прошлые годы) они начислены:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», субсчет второго порядка «Расчеты по пеням»,
— начислены пени на сумму доначисленного налога на прибыль.

Фискальный платеж в виде налога на добавленную стоимость в общем случае вообще не является уменьшением экономических выгод организации. Ведь НДС компенсируется другой стороной сделки.

Санкции же по таким платежам компенсации не подлежат. Поэтому они должны признаваться расходами с классификацией в качестве прочего расхода:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», субсчет второго порядка «Расчеты по пеням»,
— начислены пени на сумму доначисленного НДС.

Фискальный платеж налога на доходы физических лиц, так же как и НДС, не является уменьшением экономических выгод организации, то есть не оказывает влияния на величину прибыли (убытка). Если начисляемый организацией НДС компенсируется ей покупателями товаров, работ, услуг, то исчисленный НДФЛ удерживается из дохода, выплачиваемого физическому лицу. Опять же санкции по таким платежам, предъявляемым налоговым агентам, не подлежат такому удержанию. Поэтому они также отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ», субсчет второго порядка «Расчеты по штрафам»,
— начислены штрафные санкции по НДФЛ.

— при оспаривании

При принятии организацией действий по оспариванию начисленных сумм налогов, пеней и штрафов они признаются исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Организация в таком случае должна оценить, возникает ли у нее обязанность признания оценочного обязательства.

Напомним, что в силу п. 5 ПБУ 8/2010 такая обязанность возникает, если одновременно выполняются следующие условия:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

— вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Применительно к ситуации, когда организация оспаривает решение по проверке, все вышеперечисленные требования выполнены: вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации появилось обязательство по уплате недоимки, величина которой определена в решении, при этом отсутствует 100%-ная уверенность в результате обжалования обозначенного решения.

Организация должна оценить вероятность уменьшения в будущем экономических выгод (в связи с обязанностью уплаты налогов, пеней и штрафа) и величину оценочного обязательства (размер предстоящих расходов по уплате).

Обязанность начисления оценочного обязательства не зависит от того, является сумма предстоящих расходов существенной или нет. Если условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, выполняются, оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете.

Оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчетную дату (п. 6 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства в силу п. 8 ПБУ 8/2010 отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (по кредиту счета). Соответственно, списание и изменение величины оценочного обязательства на уплату фискальных санкций производятся по правилам, установленным в разд. IV ПБУ 8/2010. И одно из них — отражение суммы затрат, связанных с выполнением организацией оценочных обязательств при фактических расчетах по признанным в течение отчетного года оценочным обязательствам (п. 21 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Ею обеспечивается документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Таким образом, в анализируемой ситуации организации надлежит отразить оценочное обязательство, равное величине доначисленного налога. В учете при этом будет сделана следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 96
— признано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы налога.

Дальнейшая участь данного оценочного обязательства напрямую зависит от результатов оспаривания решения по проверке.

В случае положительного исхода (когда организация доказала неправомерность доначисленного налога) на дату вступления в силу судебного решения оно списывается следующей записью:

Дебет 96 Кредит 91-1
— списано оценочное обязательство по уплате в бюджет суммы НДС.

Если организация проиграла спор в арбитраже и судебным актом признано наличие у плательщика недоимки по налогу, в бухгалтерском учете на дату вступления в силу решения суда осуществляется запись:

Дебет 96 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу…»,
— доначислен налог к уплате в бюджет.

Перечисление в бюджет доначисленного налога отражается обычной проводкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогу…» Кредит 51
— перечислена сумма доначисленного налога.

Отражение в налоговом учете

Пункт 1 ст. 81 НК РФ обязывает налогоплательщика, обнаружившего в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (обязанность представить уточненную налоговую декларацию).

По поводу обязанности представления уточненных налоговых деклараций, в которых учтены результаты доначисления налогов по итогам выездной налоговой проверки, в указанной норме упоминания нет.
ФНС России в Письме от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» указала, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

Порядками заполнения конкретных налоговых деклараций прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Результаты налоговых проверок фиксируются в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такие положения, в частности, содержатся в п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приведен в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность представить уточненные налоговые декларации. Налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов.

Суммы доначисленного налога на прибыль, начисленных пеней и штрафа, перечисляемых в бюджет, в силу п. п. 2 и 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе и суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Минфин России в Письме от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19158 указал, что доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налогов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаются для целей налогообложения прибыли организаций на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

В случае же дальнейшего обжалования вступившего в силу решения налогового органа в судебном порядке разницу между доначисленной по результатам налоговой проверки суммой указанных налогов и измененной на основании судебного акта суммой налогов финансисты настоятельно рекомендуют включить в состав внереализационных доходов (расходов, связанных с производством и реализацией) на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Доначисленные суммы НДС, по мнению чиновников, не могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.

Отдельные арбитражные суды не соглашаются с такой позицией налоговиков. Так, судьями АС Волго-Вятского округа рассматривалась кассационная жалоба инспекции ФНС России на решение арбитражного суда первой инстанции и Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции. Налогоплательщик, по мнению фискалов, необоснованно увеличил расходы по налогу на прибыль на сумму уплаченного НДС, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки по решению инспекции.

Арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что общество имело право на включение фактически уплаченной в федеральный бюджет суммы НДС, не предъявленного покупателю, в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения. Данная позиция нашла поддержку и в кассационной инстанции. Судьи в Постановлении от 07.05.2015 по делу N А11-4982/2014 указали, что исчисленный налогоплательщиком НДС дополнительно к стоимости реализованных объектов недвижимости покупателям не предъявлялся, в силу данного обстоятельства он был уплачен обществом за счет собственных средств, иным способом за счет покупателя не возмещался. Норма п. 19 ст. 270 НК РФ в рассматриваемом случае неприменима, поскольку она распространяется только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в рассматриваемом случае подлежит применению положение пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Аналогичный вывод прозвучал и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2013 N А42-1576/2012.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 указал, что налог на добавленную стоимость, исчисленный обществом по ставке 18%, в связи с неподтверждением права на применение ставки 0% дополнительно к провозной плате грузоотправителям не предъявлялся, он был уплачен обществом за счет собственных средств. Следовательно, в этом случае в отношении исчисленной суммы НДС подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Как видим, налогоплательщик может попытаться учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль доначисленную налоговиками по итогам выездной налоговой проверки сумму НДС, которую он уплатил в бюджет за счет собственных средств. Но такую позицию ему, скорее всего, предстоит отстаивать в суде.

Следующая
НовостиРасчеты в условных единицах: правовая основа и учет

Добавить комментарий

Adblock
detector