Истребование документов налоговыми органами

Автор: Ульянов В.

Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов входит в функциональные обязанности налоговых органов (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Выполнение данной обязанности обычно осуществляется фискалами в рамках налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). В качестве дополнительных мероприятий такого контроля налоговиками может проводиться и истребование документов.

Истребовать документы налоговые органы могут:

— у налогоплательщика при проведении налоговых проверок (ст. 93 НК РФ);

— у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ).

 

Истребование при выездной проверке

Истребование документов при проведении камеральной или выездной проверки регулируется ст. 93 НК РФ. Каких-либо особенностей в истребовании в зависимости от вида проверки не существует.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция при исследовании документов проверяемого лица в силу п. п. 12 и 14 ст. 89 НК РФ имеет право:

— на ознакомление с документами на территории налогоплательщика (в качестве исключения — по месту нахождения налогового органа);

— на истребование документов и информации (как у проверяемого лица, так и у иных лиц, располагающих соответствующими документами и информацией);

— на выемку документов.

Налогоплательщик при этом обязан обеспечить возможность инспекторам ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Некоторые же документы при этом могут быть дополнительно истребованы.

Обычно документы запрашиваются, когда у налоговиков существует предположение об обнаружении ошибки в исчислении налогов. При истребовании документов должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вручает требование об их представлении законному либо уполномоченному представителю налогоплательщика. Законным представителем согласно НК РФ признается лицо, уполномоченное представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Уполномоченное же лицо осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством (п. 1 ст. 27 и п. 3 ст. 29 НК РФ).

Форма требования о представлении документов (информации) приведена в Приложении 15 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. Упомянутым Приказом ФНС России утверждены формы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах:

— оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки;

— порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов;

— требований к составлению акта налоговой проверки;

— требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ).

Руководство ФНС России в Письме от 15.07.2015 N ЕД-3-2/2739@ отметило, что заверение печатью налогового органа документов, утвержденных указанным Приказом ФНС России N ММВ-7-2/189@, не предусмотрено.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрены различные способы передачи документов налогоплательщику. Исходя из этого налоговый орган вправе направить требование о представлении документов на бумажном носителе либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Формат требования о представлении документов (информации) в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 28.12.2010 N ММВ-7-6/773@. Приказом же ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@ утвержден Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью налогоплательщика. Если квитанция о приеме не сформирована и не направлена в адрес налогового органа, такое требование не может считаться полученным налогоплательщиком (п. п. 12, 19 Порядка). Налоговый орган в таком случае должен направить налогоплательщику требование о представлении документов (информации) на бумажном носителе (Письмо ФНС России от 16.02.2016 N ЕД-4-2/2436@).

Документы должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 рабочих дней, следующих за днем вручения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после наступления события, которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Пример. Генеральному директору организации 3 июня 2016 г. было вручено требование о представлении документов для выездной проверки.

Требование получено 3 июня. Отсчет срока начинается с понедельника 6 июня, поскольку 4 и 5 июня — выходные дни. Десять рабочих дней истекают 20 июня (12 июня — праздничный нерабочий день, в связи с чем выходной день воскресенье 12 июня переносится на понедельник 13 июня (ст. 112 ТК РФ)). Отсутствие у налоговиков 21 июня истребуемых документов будет квалифицировано ими как налоговое правонарушение.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, согласно п. 1 ст. 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

В ходе выездной проверки налогоплательщику могут предъявить несколько требований о представлении документов. Ведь в их количестве нормы НК РФ налоговые органы не ограничивают.

Во вручаемом налогоплательщику требовании о представлении документов должны быть, в частности, следующие сведения:

— статья НК РФ, которая является основанием для истребования документов и срока их представления;

— наименования документов, период, к которому они относятся. При наличии у налогового органа соответствующей информации в требовании указываются реквизиты и иные индивидуализирующие признаки запрашиваемых документов;

— информация о том, в каком виде и куда следует представлять документы и что грозит налогоплательщику по закону, если он их не представит.

Законодатель в ст. 93 НК РФ не уточнил перечень тех документов, которые вправе требовать налоговики, употребив достаточно расплывчатое понятие «необходимые для проверки».

Финансисты считают, что при проведении налоговой проверки налогоплательщик в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (Письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-02-07/1/39920). Ранее же аппетиты чиновников распространялись:

— на любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (сборов) (Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 07-02-06/10);

— в том числе на регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и в соответствии с учетной политикой налогоплательщика (Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228).

С таким суждением соглашаются и отдельные арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.09.2013 N А40-149427/12-140-1074 отмечено, что налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов и непредставление таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Кассация посчитала, что судебные инстанции обоснованно признали правомерным истребование у налогоплательщика документов независимо от того, предусмотрено ли ведение данных документов налоговым законодательством, законодательством о бухгалтерском учете или нормами иных отраслей права. Оспариваемое решение ИФНС России, на взгляд судей, не нарушало права и законные интересы общества, не возлагало на налогоплательщика незаконные обязанности, в связи с чем последовал отказ в удовлетворении его иска.

Но все же логично полагать, что фискалы не могут претендовать на просмотр документов, не связанных с расчетом и уплатой налогов. Неправомерно и требование представления документов, не отвечающих цели проверки. Так, судьи теперь уже АС Московского округа посчитали, что истребование налоговой инспекцией в ходе выездной проверки у налогоплательщика расшифровок строк форм бухгалтерской отчетности, то есть документов, которые в соответствии с налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете и отчетности не относятся к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и не служат основанием для исчисления налогов, неправомерно, поскольку нормами НК РФ и законодательства о налогах и сборах такая обязанность налогоплательщика не предусмотрена. При таких обстоятельствах основания для применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление расшифровок строк форм бухгалтерской отчетности у налогового органа отсутствовали (Постановление АС Московского округа от 09.02.2015 по делу N А40-32972/14).

Судьи ФАС Поволжского округа поддержали действия арбитражного суда первой инстанции и апелляционного арбитражного суда, которые посчитали необоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление оборотно-сальдовых ведомостей и карточек бухгалтерских счетов. Истребование оборотно-сальдовых ведомостей, карточек счетов, относящихся к регистрам бухгалтерского учета, а не к категории документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, является незаконным. Поскольку оборотно-сальдовые ведомости не являются обязательными для целей налогообложения, общество не может нести ответственность за их непредставление (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2013 N А55-31523/2012).

Судьей Верховного Суда РФ рассматривалась надзорная жалоба по привлечению к административной ответственности истца в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме.

Межрайонной ИФНС России при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику были направлены требования по представлению ряда документов в течение 10 дней со дня получения требований. Организацией в указанный срок не были представлены, в частности, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, карточки счетов по детализации расходов хозяйственных операций, главные книги, аналитические регистры бухгалтерского учета, раскрывающие информацию об имуществе, обязательствах, доходах и расходах, журналы регистрации предъявленных и полученных счетов-фактур, копия штатного расписания, положение об оплате труда, положение о премировании, коллективный договор.

Налоговиками был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Судья же районного суда признала истца виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

По мнению судьи ВС РФ, перечисленные документы ни Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действующим на момент проведения выездной проверки), ни постановлениями Госкомстата России не отнесены к числу первичных бухгалтерских документов. Копия штатного расписания, положение об оплате труда, положение о премировании, коллективный договор являются документами, регулирующими трудовые отношения, возникающие между работодателем и работником. Доказательств того, что эти документы необходимы были для исчисления и уплаты налогов, материалы дела не содержали.

Учла судья ВС РФ и решение арбитражного суда первой инстанции, которым было признано недействительным решение МИФНС России о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление указанных документов.

Вышеприведенное позволило судье ВС РФ удовлетворить надзорную жалобу истца и отменить постановления судьи районного суда, судьи областного суда, заместителя председателя областного суда, вынесенные в отношении истца по делу об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (Постановление ВС РФ от 09.07.2014 N 46-АД14-15).

Проверяющие зачастую не утруждают себя перечислением нужных документов, а желают «заполучить» все имеющиеся за проверяемый период документы. Тем самым они пытаются одновременно решить две задачи: облегчить проведение проверки и увеличить поступления в бюджет за счет штрафных санкций, накладываемых за отсутствие того или иного документа. Требование о представлении документов, которое сформулировано в общем виде, без указания индивидуализирующих признаков запрашиваемых документов, суд может признать незаконным полностью или в соответствующей части.

В случае же непредставления документов, которые в требовании не индивидуализированы, налоговики сами оказываются в затруднительном положении, поскольку определить размер штрафных санкций будет несколько сложновато. Повторимся, штраф за несвоевременное представление документов в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ назначается из расчета 200 руб. за каждый истребованный, но не представленный документ. Если документы в требовании обозначены группой или требование сформулировано в общем виде, рассчитать штраф практически невозможно.

Судьи АС Восточно-Сибирского округа поддержали налогоплательщика, обратившегося с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено несвоевременное представление налогоплательщиком 1413 документов по требованию, фактически документы представлялись в течение двух месяцев, а отдельный — через пять месяцев после назначенного срока представления. За несвоевременное представление документов общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа с учетом применения положений ст. 112 НК РФ (наличия смягчающего обстоятельства) в половинном размере 140 500 руб. (200 руб. x 1405 x 50%).

Налогоплательщик посчитал, что решение налоговой инспекции в части привлечения его к налоговой ответственности нарушает его права и законные интересы, и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Суды исходили из того, что налоговой инспекцией применена неверная методика определения размера штрафа, в соответствии с которой размер ответственности поставлен в зависимость от количества фактически представленных налогоплательщиком документов.

Сославшись на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07, о том, что ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа, судьи посчитали, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

При предъявлении требования налоговая инспекция не указала количество и другие реквизиты истребуемых документов, однако в оспариваемом решении привлекла налогоплательщика к ответственности за непредставление конкретных документов, что невозможно установить из требования о представлении документов. При этом количество несвоевременно представленных документов установлено налоговым органом расчетным путем только при решении вопроса о наложении штрафа на основании документов, представленных налогоплательщиком. То есть налоговый орган не рассматривал вопросы о том, какие документы были истребованы, какие документы уже были ранее представлены в налоговый орган, представление каких представленных документов не предусмотрено НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в связи с чем они и не могли быть истребованы.

Налоговая инспекция применила методику определения размера штрафа, в соответствии с которой размер ответственности поставлен в зависимость от количества фактически несвоевременно представленных налогоплательщиком документов, что не соответствует нормам права (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2015 по делу N А33-2660/2015, Определением ВС РФ от 04.02.2016 N 302-КГ15-19180 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ). Судья ВС РФ в указанном Определении N 302-КГ15-19180 отметила, что по смыслу п. 1 ст. 126 НК РФ штраф взыскивается не исходя из количества представленных налогоплательщиком с просрочкой документов, а исходя из истребованных (указанных в требовании) и непредставленных (несвоевременно представленных) документов и не может определяться расчетным путем.

В Постановлении ФАС Московского округа от 20.08.2013 N А41-46795/12 указано, что установление штрафа за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ предполагает для определения размера штрафа необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов. Отсутствие же индивидуальных признаков документов в требовании о представлении их и привлечение налогоплательщика к ответственности по количеству документов, им представленных, противоречат закону.

Из содержания нормы п. 1 ст. 126 НК РФ, по мнению судей ФАС Волго-Вятского округа, следует, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые фискалами документы имеются в наличии у налогоплательщика и есть реальная возможность их представить.

Налогоплательщик сообщил о невозможности представления документов в связи с изъятием компьютера и увольнением бухгалтера. Суды установили, что указанный в требовании перечень документов недостаточно конкретизирован. Доказательства наличия у налогоплательщика истребованных документов, а также доказательства, подтверждающие объективную возможность их представления в установленный срок, в материалах дела отсутствуют. Исходя из этого кассация поддержала суды, которые констатировали отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2012 N А17-7972/2011).

АС Поволжского округа рассматривалась жалоба индивидуального предпринимателя, который был привлечен к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. В ходе выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя инспекцией ФНС России были выставлены требования о представлении документов в количестве 351 шт. В связи с их непредставлением фискалы привлекли налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 70 200 руб. (200 руб/ед. x 351 ед.).

Заявитель, оспаривая решение в части штрафа в размере 52 800 руб. за непредставление документов в количестве 264 шт., пояснил, что истребованных документов у него нет, поэтому отсутствует возможность их представления.

Из содержания ст. ст. 93 и 126 НК РФ, по мнению судей, следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии), но представил их не в установленный законом срок либо уклонялся от представления документов. Налоговый орган не доказал наличие у предпринимателя истребованных документов. В связи с чем судебные инстанции признали незаконным решение инспекции в части привлечения заявителя к ответственности (Постановление АС Поволжского округа от 18.02.2015 N Ф06-20077/2013).

Арбитражные суды признают выставленные требования о представлении документов неправомерными, если истребуемые документы не относятся к предмету или периоду проверки.

ФАС Московского округа рассматривалось дело о привлечении налогоплательщика по ст. 126 НК РФ. Налогоплательщику было вручено требование о представлении документов, которое было составлено на 7 страницах и предусматривало их представление по 64 пунктам, каждый из которых, в свою очередь, был разделен на подпункты. Всего во исполнение данного требования надлежало представить более 13 000 ксерокопированных листов.

Нарушение срока представления отдельных документов составило 4 — 6 дней. В связи с непредставлением документов в срок инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа.

Признавая решение незаконным, суды исходили из отсутствия оснований для привлечения к ответственности по указанной ст. 126 НК РФ.

Суды учли значительное количество документов, которые налогоплательщик должен был представить инспекции в течение 10 дней, и указали, что при формировании списка требуемых документов должностное лицо должно учитывать возможность его исполнения налогоплательщиком в установленные законодательством сроки.

Штраф, по мнению судей, начислен за непредставление в срок документов, в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. Так, инспекция истребовала акт сверки взаимных расчетов; документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности; протоколы и решения собраний учредителей; инвентаризационные описи, оборотно-сальдовые ведомости, авансовые отчеты; перечень объектов основных средств, принимаемых на учет в результате окончания работ; постановление о продаже земельных участков в собственность, расшифровку затрат по объектам незавершенного строительства, включаемых в расчет налога на имущество; расшифровку строки 130 формы «Бухгалтерский баланс» по состоянию на 31.12.2008; свидетельства о государственной регистрации права собственности на землю и другие документы.

Закон не содержит определения, какие документы следует считать необходимыми для налоговой проверки. Следовательно, данное понятие является оценочным. Проанализировав содержание и назначение каждого документа, суды пришли к выводу, что отдельные документы не предусмотрены НК РФ и не содержат в себе сведений, необходимых для налогообложения. Акт сверки взаимных расчетов, отражая состояние взаимных расчетов между сторонами, не является документом бухгалтерского и налогового учета. Налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании первичных документов. Проверить правильность определения налоговой базы на основании актов сверки невозможно. Протоколы и решения собраний учредителей не предусмотрены законодательством о налогах и сборах и не содержат информации, необходимой для определения налоговой базы (Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 N А40-54137/11-116-156).

Данный тезис озвучен и в Постановлении ФАС Московского округа от 01.03.2013 N А40-12594/12-90-60. Общество было привлечено к налоговой ответственности за непредставление документов, которые не относятся к исчислению и уплате налогов и представление которых не предусмотрено налоговым законодательством, — оборотно-сальдовых ведомостей по счетам, аналитических ведомостей по счетам, книг учета векселей.

Налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ).

К этой норме пришлось обращаться судьям АС Волго-Вятского округа при рассмотрении дела, по которому налогоплательщику было выставлено требование о представлении в соответствии со ст. 93 НК РФ в течение 10 дней со дня его вручения около 6000 заверенных копий товарных накладных, выставленных (выписанных) им в адрес покупателей.

При проведении выездной налоговой проверки по акту приема-передачи документов представитель налогоплательщика передал, а представитель инспекции, включенный в состав проверяющих, принял подлинники документов, в том числе и указанные в требовании товарные накладные. Данные документы весь период проверки находились в распоряжении должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, в отдельном помещении, расположенном на территории налогоплательщика (было опечатано сотрудниками инспекции), и непосредственно использовались при ее проведении. Доказательств возврата обществу товарных накладных на момент предъявления требования о представлении документов материалы дела не содержали.

На взгляд кассации, суды пришли к правильному выводу о несоответствии оспариваемого требования налогового органа п. 5 ст. 93 НК РФ. Судьи при этом отметили, что налоговый орган вправе оценить запрошенные в ходе проверки товарные накладные наряду с иными документами по финансово-хозяйственной деятельности, однако сами по себе товарные накладные не могут быть доказательством совершения обществом налогового правонарушения.

Судьи пришли к мнению, что оспариваемое требование инспекции нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, и признали его недействительным (Постановление АС Волго-Вятского округа от 17.07.2015 по делу N А31-9307/2014).

Как видим, в большинстве случаев нечеткость формулировок, указанных в требовании, все же предоставляет налогоплательщику шанс отстоять в суде свою правоту при их невыдаче.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий (абз. 1 п. 2 ст. 93 НК РФ). В свое время чиновники, сославшись на п. п. 2.1.29 и 2.1.30 ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело» (действовавшего на тот момент), уточнили, что под словами «заверенных должным образом копий» следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, то есть печати и подписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу (Письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-02-07/1-374, ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087). Согласно действующему в настоящее время Национальному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (утв. Приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст) заверенной копией документа является копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость (п. п. 23, 25, 31 ГОСТ Р 7.0.8-2013).

Копии документов индивидуального предпринимателя, главы крестьянского (фермерского) хозяйства, занимающегося частной практикой нотариуса, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, заверяются только подписью этих лиц. Наличие печати на копии в этом случае не столь обязательно.

По мнению чиновников, заверению подлежит каждая копия документа. НК РФ не предусмотрено представление проверяющим подшивки документов, заверенной на обороте последнего листа последнего документа (Письма Минфина России от 29.10.2014 N 03-02-07/1/54849, от 11.05.2012 N 03-02-07/1-122, ФНС России от 02.10.2012 N АС-4-2/16459).

В то же время Минфин России в Письме от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142 указал, что могут быть поддержаны существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов — как заверение каждого отдельного листа копии документа, так и прошитие многостраничного документа и заверение его в целом (данный документ Письмом ФНС России от 29.08.2014 N АС-4-2/17341 направлен нижестоящим налоговым органам с поручением доведения его до налогоплательщиков).

Несколько позднее Минфин России в Письме от 29.10.2015 N 03-02-РЗ/62336 разъяснил, что при формировании сшивов необходимо обеспечить сохранение целостности документов (копий документов) в сшивах, а также возможность их свободного чтения и копирования. Сшивы документов (копий документов) представляются в налоговые органы с сопроводительными письмами, в которых указываются основание их представления, включая реквизиты требования о представлении документов, количество сшивов и количество листов, содержащихся в каждом сшиве.

О возможности представления копий в виде многостраничного документа сказано и в Письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопрос 21). При прошивке такого документа налогоплательщику необходимо:

— обеспечить возможность свободного чтения текста документа, всех дат, виз, резолюций и т.д. и т.п.;

— исключить возможность механического разрушения (расшития) пачки при изучении копии документа;

— обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке современной копировальной техникой (в случае необходимости представления копии документа в суд);

— осуществить последовательную нумерацию всех листов в пачке и при заверении указать общее количество листов в пачке.

У судей по части заверения копий представляемых документов также встречается плюрализм.

Исходя из буквального толкования п. 2 ст. 93 НК РФ, по мнению судей ФАС Московского округа, заверена должна быть копия каждого документа, а не подшивка этих документов (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2009 N КА-А41/11390-09, Определением ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-946/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Своевременное представление копий истребованных налоговым органом документов, оформленных в виде подшивки, содержащей удостоверительную надпись уполномоченного лица, на взгляд судей ФАС Центрального округа, не является отказом от их представления и не может быть расценено как непредставление документов (сведений) вообще, то есть не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. Довод фискалов о необходимости заверения налогоплательщиком каждой копии представляемых документов судьями был отвергнут как не соответствующий нормам действующего законодательства (Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2013 N А54-8663/2012).

Приведенный тезис прозвучал и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2012 N А75-10185/2011.

Налоговики не вправе требовать представления в налоговый орган (должностному лицу) нотариального удостоверения копий документов, за исключением случаев, когда такое заверение предусмотрено законодательством РФ (абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ).

Поскольку представлять документы — обязанность налогоплательщика, то издержки на копирование несет именно он. Никакая компенсация из бюджета ему не полагается.

Налогоплательщик вправе подготовить к проверке и оригиналы, так как НК РФ этого не запрещает. Однако вероятность получения подлинников назад в этом случае практически нулевая, так как налоговики не обязаны их возвращать, как и копии документов, переданные на проверку (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327).

Отметим, что законодатель предоставил налоговым органам право ознакомления с подлинниками документов в случае необходимости (абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ). Такое ознакомление с подлинниками допускается только на территории налогоплательщика, за исключением:

— проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа;

— их выемки, осуществляемой в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Иногда проверяемое лицо не имеет возможности представить налоговому органу запрашиваемые документы в установленный срок. Налогоплательщику об этом надлежит письменно уведомить проверяющих должностных лиц. На оформление такого уведомления проверяемому дается день. При этом в документе следует изложить причины невозможности представления документов в отведенные 10 дней, а также указать конкретный срок, когда эти документы могут быть представлены.

Решение о продлении срока представления документов либо об отказе в этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен принять в течение двух дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). На положительное решение этого вопроса влияют:

— указанные налогоплательщиком причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки;

— объем истребуемых документов. При этом учитывается практика подачи документов этим налогоплательщиком при проведении предыдущих налоговых проверок;

— наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования;

— сроки, в которые проверяемое лицо по его уведомлению может представить истребуемые документы;

— факты ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанностей в ходе как данной выездной налоговой проверки, так и предыдущих.

При продлении сроков представления документов налоговый орган не ограничен тем сроком, который налогоплательщик указал в уведомлении. Для ответа же используется специальная форма, которая приведена в Приложении 16 к упомянутому Приказу ФНС России N ММВ-7-2/189@.

Отметим, что при продлении срока представления документов (информации) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе рассмотреть вопрос о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Если документы не окажутся у проверяющих вовремя, то возникнет основание для продления проверки или для их выемки. Напомним, что выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Поэтому если у налогоплательщика возникают какие-либо сомнения, что требование налоговиков не удастся выполнить вовремя, то лучше сразу же об этом известить налоговый орган. Такой отказ подтвердит желание налогоплательщика выполнить требование.

С учетом вышеприведенного напрашивается следующая последовательность действий налогоплательщика, получившего требование о представлении документов.

В первую очередь устанавливается связь истребуемых документов как с проверяемыми налогами, так и с периодом, за который осуществляется проверка. Помимо этого необходимо соотнести дату выставления требования с периодом ее проведения. Напомним, что началом налоговой проверки является день вынесения решения о ее назначении, а окончанием — день составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Необходимо также проверить, не попадает ли дата составления требования в период приостановления проверки, поскольку на это время прекращаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. В таком случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Случается, что требование предъявляется налогоплательщику в конце налоговой проверки или перед ее приостановлением. Его исполнение, скорее всего, придется на период, когда налоговая проверка будет завершена либо приостановлена.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 27) определено, что из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 93, 101, п. п. 1 и 1.1 ст. 93.1 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. При этом НК РФ не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Исходя из этого доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, должны в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах быть представлены в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Данный срок находится за пределами периода проведения выездной налоговой проверки. Однако это не означает, что выставление должностным лицом налогового органа требования о представлении необходимых для налоговой проверки документов в последний день налоговой проверки не является правомерным.

Судьи АС Московского округа посчитали, что направление требования в день составления справки (последний день проведения налоговой проверки) не повлекло нарушение прав налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 13.02.2015 по делу N А41-23229/14, Определением ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).

Финансисты в свое время пояснили, что НК РФ не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган истребуемых документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в таком случае признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58).

В то же время судьи ФАС Уральского округа поддержали суд апелляционной инстанции, который пришел к выводу, что оснований для привлечения к ответственности за непредставление истребованных в период проведения налоговой проверки документов, требование по представлению которых было получено налогоплательщиком в последний день ее проведения, не имеется. В качестве аргументов апелляционной инстанцией указывались в том числе и п. п. 26 и 27 упомянутого Постановления Пленума ВАС РФ N 57 (Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2014 N Ф09-8/14).

 

Истребование при камеральной проверке

Случаи, когда налоговики вправе истребовать документы в ходе камеральной налоговой проверки, указаны в ст. 88 НК РФ. И таковых всего лишь четыре.

Во-первых, такое истребование может быть осуществлено при использовании налогоплательщиками льгот по налогам (п. 6 ст. 88 НК РФ). Налоговый орган в этом случае интересуют документы, подтверждающие право на эти льготы. Истребования таких документов и следует ожидать.

Во-вторых, истребование возможно, если налогоплательщиком в декларации по НДС указана сумма к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ). Тогда фискалы могут истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ.

В-третьих, рассматриваемое истребование возможно при выявлении:

— противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо

— несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся:

в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или

в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, —

если такие противоречия и (или) несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Примечание. Камеральная проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных организацией, а также других документов о ее деятельности, имеющихся у налогового органа. Продолжительность ее проведения не может превышать трех месяцев со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) (п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ).

Четвертый же случай касается плательщиков налогов, связанных с использованием природных ресурсов. Налоговики при проверке вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать и иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

По мнению финансистов, при камеральной проверке декларации по НДПИ и водному налогу налоговики могут истребовать годовые формы федерального государственного статистического учета, в которых отражается информация об утверждении балансовых запасов и их движении в результате добычи и потерь при добыче полезных ископаемых, данные о нормативах и фактических потерях при добыче полезных ископаемых, а также данные о допустимом объеме забора воды из водного объекта и потерях воды при транспортировке. Указанные формы статистической отчетности отражают данные, непосредственно связанные с добычей организацией-недропользователем полезных ископаемых, и могут быть использованы в целях подтверждения правильности исчисления НДПИ. Истребование таких документов налоговыми органами при проведении налоговых проверок, в том числе камеральных, на взгляд чиновников, не противоречит нормам законодательства РФ о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-06-06-01/42704).

Истребовать у проверяемого лица необходимые для камеральной проверки документы вправе должностное лицо налогового органа, которое ее проводит (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Пункт же 7 упомянутой ст. 88 НК РФ ограничивает права налоговиков по истребованию у налогоплательщиков дополнительных сведений и документов, за исключением приведенных выше случаев, а также случаев, когда представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ. Примером последнего являются операции:

— по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта или помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также

— оказания услуг по международной перевозке товаров.

Для подтверждения обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при такой реализации налогоплательщики с налоговой декларацией по НДС должны представить документы, указанные в ст. 165 НК РФ.

Выше приводилось, что документы налоговики могут истребовать только в ходе камеральной проверки. Направление же требования о представлении документов, необходимых для проведения указанной проверки, после истечения срока ее проведения не соответствует нормам НК РФ (Письмо Минфина России от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471).

Наиболее часто требование о представлении документов выставляется в рамках проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС.

Порядок истребования налоговыми органами документов в части применения налоговых льгот рассмотрен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Высшие судьи рекомендовали судам при применении нормы п. 6 ст. 88 НК РФ принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в п. 1 ст. 56 НК РФ. Льготами по налогам согласно указанной норме признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Так, примерами налоговых льгот являются операции по реализации:

— продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

— предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых религиозными организациями (объединениями) (пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ);

— товаров, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не указанных в пп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);

— оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В связи с этим налоговые органы при проведении камеральных проверок налоговой декларации по НДС, представленной плательщиками НДС, осуществившими приведенные выше операции, вправе направить им требование о представлении документов, подтверждающих возможность использования льготы.

Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям:

— не являющимся объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ или

— освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Обязанность исполнения требования о представлении документов у плательщика НДС возникает в случае, если в представленной декларации заявлена сумма налога к возмещению из бюджета. При получении такого требования налогоплательщику в первую очередь необходимо проверить, не выставлено ли требование после истечения срока проведения камеральной налоговой проверки, а затем — насколько документы, указанные в требовании, связаны с подтверждением сумм заявленных вычетов.

Довольно часто в требовании налоговики указывают книгу продаж, договоры, заключенные с покупателями и заказчиками, с приложением прайс-листов, копии выставленных счетов-фактур, журнал-ордер по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в разрезе контрагентов), карточку счета 90 «Продажи». Перечисленные документы не столь уж корректно отнести к документам, связанным с проверкой правомерности заявленных в декларации сумм вычетов.

Исходным же посылом для такого требования для налоговиков служит то, что заявленный НДС к возмещению из бюджета определяется как разность между совокупностью вычетов и начисленным значением налога. Поэтому налогоплательщику предлагается подтвердить правильность определения облагаемой базы и исчисления с нее суммы налога.

Налогоплательщик, решивший не представлять указанные документы в рамках камеральной проверки, может сослаться на все тот же п. 8 ст. 88 НК РФ, указав при этом, что данные документы не относятся к документам, подтверждающим правомерность налоговых вычетов. А только их законодатель и позволяет истребовать проверяющим в рассматриваемом случае.

Требуя документы, подтверждающие суммы начисленного налога, налоговый орган расширяет перечень документов, возможность истребования которых возникает у него в силу ст. 88 НК РФ, чем несколько превышает свои полномочия. А это как раз и позволяет налогоплательщику такое требование не исполнять как не соответствующее НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В то же время отказ в представлении данных документов налоговики примут скептически и, скорее всего, внесут налогоплательщика в список кандидатов на выездную налоговую проверку, поскольку возможность проверки правильности исчисления налоговой базы и суммы налога они могут осуществить именно в рамках этой формы налогового контроля.

Статья 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Используя это, налоговые органы при проведении камеральной проверки пытаются истребовать широкий и неопределенный круг документов, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и первичные учетные документы. И практически в каждом требовании приводится книга покупок.

Плательщики НДС ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) (п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, приведенных в разд. II Приложения 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). На основании данных этой книги, а также книги продаж и регистров бухгалтерского учета налогоплательщиком (налоговым агентом) составляется налоговая декларация по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, приведенного в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Если последовать этому, то указание налоговиками в требовании на представление книги покупок вполне естественно.

Однако налоговый вычет согласно п. 1 ст. 172 НК РФ производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Из этой же нормы вытекает, что при подтверждении суммы вычетов книга покупок не столь уж и нужна.

Такой плюрализм наблюдается и в арбитражной практике.

Отдельные судьи считают, что налоговый орган при камеральной проверке декларации с суммой налога к возмещению согласно упомянутому п. 8 ст. 88 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика все документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Так, судьи ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.09.2009 N А35-9026/08-С26 оставили в силе решение арбитражного суда первой инстанции. Данным судом рассматривалось заявление налогоплательщика об оспаривании требования налогового органа по представлению документов в обоснование принятых вычетов по налоговой декларации по НДС, по которой заявлено право на возмещение налога из бюджета.

Требованием по представлению документов налогоплательщику предлагалось представить договоры, приложения к договорам, заключенным с поставщиками, договоры на реализацию; книги покупок и копии счетов-фактур поставщиков, книги продаж и копии выставленных счетов-фактур, копии накладных, актов выполненных работ (услуг), транспортных накладных; документы, подтверждающие принятие к учету приобретенных товаров (выполненных работ, услуг): накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, путевые листы, доверенности на получение материально-производственных запасов, договоры на их перевозку, акты приема-передачи, акты выполненных работ (услуг) и прочие первичные документы; письменные пояснения по вопросу доставки МПЗ в разрезе каждого поставщика за отчетный квартал (каким видом транспорта осуществлялась доставка МПЗ — собственными автотранспортными средствами или привлеченным автотранспортом, доверенности на получение МПЗ, путевые листы собственных транспортных средств); книги складского учета по видам МПЗ, приобретенным в отчетном периоде, материальные отчеты по товарам, приобретенным в отчетном периоде, инвентарные карточки основных средств, приобретенных в отчетном периоде, акты ввода таких объектов в эксплуатацию за отчетный квартал, сведения о движении материалов за отчетный квартал, акты на списание за отчетный квартал минеральных удобрений, средств химической защиты, ГСМ, путевые листы транспортных средств, оборотно-сальдовые ведомости за отчетный квартал, ряд счетов, платежных поручений и выписок банка, подтверждающих оплату поставленного товара, журналы-ордера по счетам 60, 62 (по контрагентам), карточки счетов 01, 08, 10, 19, 41, 50, 51, 68, 66, 76, 90, 91 (по контрагентам), письменные пояснения по осуществленным сельскохозяйственным работам в отчетном квартале, технологические карты по видам культур, паспорта транспортных средств, приобретенных в отчетном квартале, а также паспорта технических средств и техническую документацию, данные о наличии собственной и арендованной сельскохозяйственной техники и оборудования в отчетном квартале по видам сельскохозяйственной техники, данные о наличии у налогоплательщика складских помещений (собственных, арендованных), расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности, краткосрочных и долгосрочных займов и кредитов, отраженных по соответствующим строкам бухгалтерского баланса по состоянию на начало следующего квартала.

В связи с непредставлением в полном объеме документов по другому требованию предлагалось представить еще ряд документов.

По мнению кассации, суд первой инстанции в обжалуемой части обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

При проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость с заявленной суммой возмещения налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика необходимые для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов дополнительные документы, подтверждающие наличие предусмотренных НК РФ условий применения вычетов по НДС. Ссылка заявителя на то, что для подтверждения права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость достаточно представления только лишь документов, прямо перечисленных в ст. 172 НК РФ, судом обоснованно признана неосновательной. Из содержания ст. 172 НК РФ вытекает, что помимо представления самих счетов-фактур в подтверждение вычета налога необходимо также представление первичных документов и документов, подтверждающих принятие товара на учет. Следовательно, в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иного учета.

Нормы ст. 172 НК РФ носят отсылочный характер и подлежат применению только во взаимосвязи с положениями ст. ст. 170, 171, 173, 166, 154 НК РФ, определяющими порядок исчисления налогооблагаемой базы, а также суммы налога, подлежащего уплате или возмещению.

Реальность хозяйственных операций, в связи с которыми заявлен вычет, в силу ст. ст. 171 и 172 НК РФ является необходимым условием для предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Судом принято во внимание, что для всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств, необходимых для проверки реальности осуществления хозяйственных операций, связанных с заявлением вычета по НДС, требуется как оценка налоговым органом отдельных первичных документов либо документов налогового или бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности), так и проверка их достоверности, правильности, достоверности и полноты их отражения на основании анализа данных взаимосвязанных счетов бухгалтерского учета, а также других документов и доказательств, подтверждающих достоверность сведений, отраженных в первичных документах и документах налогового и бухгалтерского учета.

Истребованные налоговым органом документы и сведения отвечают признакам относимости к предмету проверки, достоверности и достаточности, в связи с чем оспариваемые требования налогового органа о представлении документов в указанной части соответствуют требованиям действующего законодательства РФ и, соответственно, не нарушают права и охраняемые законом интересы налогоплательщика.

Суд обоснованно указал, что исходя из диспозиции ст. 126 НК РФ ответственность за непредставление истребованных налоговым органом письменных пояснений и документов, реально отсутствующих у налогоплательщика, не может наступить, в силу чего оспариваемые требования в части истребования письменных пояснений налогоплательщика по тем или иным вопросам также не создают неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика.

Судьи же АС Восточно-Сибирского округа посчитали частично правомерными действия налоговиков, которые привлекли к ответственности налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ, в том числе за непредставление приказа об учетной политике и за непредставление учетной политики при рассмотрении вопроса о возмещении суммы налога по декларации НДС. Кассация согласилась с выводами судов, которые посчитали, что в данном случае приказ об учетной политике и положение об учетной политике составляют единый документ. При таких обстоятельствах суды обоснованно сочли неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 по делу N А19-19011/2014).

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2011 N Ф03-574/2011 рассматривалась кассационная жалоба МФНС России на Постановление арбитражного апелляционного суда. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд первой инстанции с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о представлении документов. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на то, что оспариваемый ненормативный правовой акт соответствует положениям ст. 88 и п. 1 ст. 93 НК РФ и не нарушает права и законные интересы предпринимателя.

Суд апелляционной инстанции счел, что в части истребования счетов-фактур, документов, подтверждающих оприходование приобретенных товаров (работ, услуг), а также книги покупок и журнала учета полученных счетов-фактур, первичных документов, на основании которых оприходован товар (отраженный в книге покупок), книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (отдельно по каждому осуществляемому виду деятельности), поскольку они необходимы для проверки совершенных сделок, то есть относятся к предмету камеральной налоговой проверки и являются регистрами налогового учета, на основании которых информация об исчисленных налоговых вычетах заносится в декларацию по названному налогу, действия налогового органа правомерны и соответствуют положениям п. 8 ст. 88 НК РФ. В части же оставшихся документов, поименованных в оспариваемом требовании, суд пришел к выводу об их неправомерном истребовании налоговым органом, поскольку данные документы не являются документами, которые последний в соответствии со ст. ст. 88 и 172 НК РФ вправе истребовать для проведения камеральной проверки. Данные документы не подтверждают принятие товаров (работ, услуг) к учету, следовательно, необязательны для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и возмещения НДС.

Судьи же ФАС Поволжского округа посчитали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Налоговиками могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях. Привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление оборотно-сальдовых ведомостей по счетам, журналов-ордеров (по субконто) по счетам в разрезе контрагентов, сводной оборотно-сальдовой ведомости за отчетный квартал судебными инстанциями признано неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2013 N А65-406/2013).

Тезис о том, что налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, прозвучал и в Постановлении АС Северо-Западного округа от 13.11.2015 по делу N А56-76320/2014. Общество было привлечено к ответственности за непредставление книги продаж и счетов-фактур к книге продаж. Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что у общества истребованные документы отсутствовали. Поскольку инспекция не представила доказательств наличия у общества истребованных в ходе проведения проверки документов, равно как и доказательств, подтверждающих объективную возможность их представления налогоплательщиком в установленный срок, кассационная инстанция посчитала решения налоговых органов по данному эпизоду незаконными, а судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного обществом требования о признании недействительными решений инспекции по эпизоду привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ — подлежащими отмене.

Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 12.04.2013 N А40-150203/10-118-891 посчитали избыточными документами для проведения камеральной налоговой проверки при истребовании подробного пояснительного письма, аналитической справки и договоров с контрагентами, которые были указаны в требовании о представлении документов.

При камеральной проверке, так же как и при выездной, представляются заверенные копии истребованных документов. Однако при необходимости налоговый орган может затребовать и подлинники. Такое право, как было показано выше, закреплено в п. 2 ст. 93 НК РФ. Подлинники могут быть затребованы в случаях, если:

— сведения, содержащиеся в документах, имеющихся у налогового органа, не соответствуют данным, полученным в ходе налогового контроля;

— необходимо сверить копии документов с их подлинниками (Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).

Поскольку камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налоговой инспекции, то и ознакомление с подлинниками будет происходить по ее адресу. Туда как раз и придется доставить подлинные документы налогоплательщику.

Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление налоговой инспекции 15 подлинных документов, запрошенных по требованию, при этом копии запрошенных подлинных документов у налогового органа имелись.

В обоснование правомерности вынесения требования об истребовании у общества оригиналов документов налоговый орган ссылался на необходимость обозреть подлинные документы в связи с показаниями свидетеля, отрицавшего факт подписания документов от имени руководителя контрагента налогоплательщика.

Данная ссылка не была принята судом первой инстанции во внимание, поскольку в указанном требовании не содержалось никакой информации о том, в чем состояла необходимость в представлении инспекции оригиналов документов.

Нижестоящими судами было установлено, что налогоплательщик в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС представлял налоговому органу запрошенные документы в виде заверенных копий именно в том виде, как предусмотрено п. 2 ст. 93 НК РФ, но не представил оригиналы этих документов.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.07.2013 N Ф09-5773/13 указали, что п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление сведений и документов. Ответственность же за непредставление оригиналов документов указанной нормой не предусмотрена. Исходя из этого решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, признано ими неправомерным.

В части же истребования документов при осуществлении камеральной проверки в соответствии с обстоятельствами, изложенными в п. 8.1 ст. 88 НК РФ, указанная норма п. 8.1, как было сказано выше, позволяет налоговикам истребовать счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к приведенным в этом пункте операциям.

На правомерность истребования счетов-фактур, первичных и иных документов, относящихся к операциям, приведенным в п. 8.1 ст. 88 НК РФ, указано в Письмах ФНС России от 16.10.2015 N СД-4-3/18072, от 16.09.2015 N СД-4-15/16337. В Письме N СД-4-3/18072 при этом уточнено, что для сбора максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в соответствии со ст. ст. 86, 90, 92, 93.1, 95, 96, 97 НК РФ в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, по результатам которых могут быть выявлены обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия обоснованного решения по результатам камеральной налоговой проверки.

 

Истребование информации

Налоговым органам согласно ст. 93.1 НК РФ предоставлено право истребовать:

— документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) у контрагентов и третьих лиц;

— информацию о конкретных сделках, совершенных проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом).

Истребование информации и документов о деятельности налогоплательщика может происходить как в рамках налоговой проверки, так и при рассмотрении ее материалов, когда назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля. Для проведения же таких мероприятий необходимо решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Информацию же о конкретных сделках налоговый орган может истребовать и вне рамок проведения налоговых проверок у участников этой сделки или иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Однако для этого у налогового органа должна быть обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Что же подразумевать под обоснованной необходимостью, законодатель в НК РФ, к сожалению, не пояснил.

Документы, запрашиваемые в соответствии с упомянутой ст. 93.1 НК РФ у контрагентов проверяемого лица или иных лиц, представляются налоговому органу в том же виде, что и документы, которые истребуются при проведении налоговых проверок (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Следовательно, речь идет о копиях документов, которые заверяются лицом, их представляющим.

Нередко у налоговых органов возникает необходимость получения также информации, не имеющей документального выражения. Тогда лицу, у которого запрашиваются такие сведения, надлежит оформить их в письменном виде. Поскольку НК РФ не содержит каких-либо уточнений на этот счет, то информация может быть представлена в форме:

— сведений поясняющего либо обосновывающего характера;

— подтверждения либо опровержения фактов;

— справки аналитического либо сводного характера;

— выборки данных, касающихся исключительно проверяемого налогоплательщика либо сделок, информацию о которых запросил налоговый орган, из сведений, содержащихся в документах налогоплательщика.

Представляемый налоговому органу документ в любом случае следует заверить подписью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица организации и печатью, если устав общества содержит сведения о ее наличии. Индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, заверяют представляемые документы своей подписью.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении им указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие ее идентифицировать (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).

Налоговый орган по месту учета упомянутого лица в течение пяти рабочих дней со дня получения такого поручения направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия указанного выше поручения (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

Налогоплательщику, получившему такое требование, вначале желательно проверить, как объем запрашиваемых документов связан с этой проверкой. В частности, следует проверить соответствие перечня документов, приведенных в требовании, перечню, указанному в копии поручения об истребовании документов, которая, как было сказано выше, должна прилагаться к требованию.

Получившему требование лицу надлежит исполнить его в течение пяти рабочих дней со дня получения либо в тот же срок сообщить, что истребуемыми документами (информацией) оно не располагает.

Если документы не могут быть представлены в указанный срок, то налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Статья 93.1 НК РФ не содержит конкретного перечня истребуемых налоговыми органами документов. Руководство налоговой службы считает, что к таким документам относится любой документ, содержащий информацию, указанную в п. п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869). Поручение и требование о представлении документов (информации) относительно конкретной сделки при этом должны содержать достаточно данных, позволяющих идентифицировать сделку, в отношении которой истребуются документы (информация). При этом информация о конкретной сделке может включать, в частности, информацию о ее сторонах, предмете и условиях ее совершения.

Судьи ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.11.2012 N Ф03-5016/2012 указали, что если необходимость получения дополнительной информации возникла у инспекции вне рамок проведения налоговых проверок, то требования должны отвечать положениям п. 2 ст. 93.1 НК РФ (то есть должны содержать обоснование необходимости получения информации относительно конкретной сделки). В противном случае они нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, возлагая на него обязанность по представлению документов, не предусмотренную указанным п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Регулирование взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов законодателем отнесено к компетенции ФНС России (п. 7 ст. 93.1 НК РФ), в связи с чем налоговиками был разработан Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (приведен в Приложении 18 к упомянутому Приказу ФНС России N ММВ-7-2/189@).

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением, за которое предусматривается ответственность в соответствии со ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ). Данной же статьей предусматривается налоговая ответственность за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. За указанное правонарушение предусмотрен штраф в размере 1000 руб. вне зависимости от количества непредставленных документов. В случае же повторного в течение календарного года совершения такого нарушения штраф возрастает до 5000 руб.

Запросить информацию о реальности осуществления финансово-хозяйственной операции налогоплательщиком налоговики могут не только непосредственно у его контрагента, но и у лица, имеющего сведения о контрагенте. Так, АС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.01.2015 по делу N А20-1259/2014 (Определением ВС РФ от 30.04.2015 N 308-КГ15-3797 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ) рассматривалась кассационная жалоба некоммерческого партнерства на Постановление апелляционного суда.

Некоммерческое партнерство обратилось с заявлением о признании недействительным требования ИФНС России о представлении документов (информации). В требовании инспекции были запрошены следующие документы: договоры, содержащие информацию о наличии работников, обладающих образованием определенного профиля, необходимой численности сотрудников для выполнения работ, на производство которых партнерством выдано свидетельство; штатное расписание, предъявляемое при получении свидетельства саморегулируемой организации; квалификационные данные работников, предъявляемые для получения свидетельства саморегулируемой организации; перечень имущества для получения подтверждения возможности выполнения работ, перечисленных в приложении к свидетельству саморегулируемой организации.

В требовании при этом было указано, что перечисленные в нем документы истребуются в связи с проведением выездной налоговой проверки налогоплательщика, являющегося контрагентом члена партнерства, для установления реальности финансово-хозяйственных операций, отраженных в документах, представленных проверяемым лицом.

В обоснование иска некоммерческое партнерство ссылалось на то, что инспекция не обосновала правомерность истребования документов, которые не относятся к деятельности партнерства, а также не относятся к сделке, совершенной проверяемым инспекцией налогоплательщиком и партнерством, поскольку проверяемый налогоплательщик не является членом партнерства, а в отношении члена партнерства, информация о котором истребуется, налоговая проверка не проводилась.

Налоговый орган, выставивший требование, действовал по поручению ИФНС России, проводившей на тот момент выездную проверку налогоплательщика. По запрашиваемым данным о члене партнерства проверяющие хотели оценить реальность осуществления финансово-хозяйственных операций между проверяемым налогоплательщиком и членом партнерства.

Суд первой инстанции своим решением удовлетворил заявленное требование члена партнерства. Суд же апелляционной инстанции отменил решение арбитражного суда и в удовлетворении заявленного партнерством требования отказал.

Согласно оспариваемому требованию и приложенному к нему поручению ИФНС России у партнерства запрошены документы, необходимые налоговому органу для установления обстоятельств реальности финансово-хозяйственных отношений между членом партнерства и налогоплательщиком при проведении у него выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции указал, что запрашиваемые документы необходимы ИФНС России для определения квалификации работников, что может явиться основанием для вывода о возможности реальных хозяйственных операций между членом партнерства и налогоплательщиком. Апелляционная инстанция обоснованно исходила из того, что действующее налоговое законодательство не содержит запрет на истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, у его контрагента по сделкам или иного лица, располагающего такими документами (информацией), через налоговый орган, в котором в данном случае контрагент состоит на налоговом учете.

АС Северо-Кавказского округа посчитал, что кассационная жалоба некоммерческого партнерства не подлежит удовлетворению.

Если у налогового органа отсутствовали основания для направления требования о представлении информации в отношении проверяемого налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за несообщение таких сведений является незаконным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6243).

В заключение еще раз отметим, что истребуемые документы и информация о сделке должны касаться деятельности проверяемой компании, а не лица, у которой они запрашиваются. Следовательно, не могут быть истребованы в порядке ст. 93.1 НК РФ документы, не относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В первую очередь к ним относятся все внутренние документы этого лица: книги покупок и продаж, налоговые декларации, бухгалтерские балансы и т.п.

Следующая
НовостиКак отмечать в табеле нерабочие праздничные дни, которые приходятся на период отпуска?

Добавить комментарий

Adblock
detector