Арбитражная практика по вопросам исчисления и уплаты НДФЛ

Автор: Обухова Т.

Государственные (муниципальные) учреждения, в результате отношений с которыми налогоплательщики — физические лица получают доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в доход бюджета. Порядок исчисления и уплаты такого налога установлен в гл. 23 НК РФ. Как показывает практика, при проведении выездных проверок налоговые органы не всегда согласны с правильностью применения налоговыми агентами — учреждениями положений названной главы. Не всегда сторонам конфликта удается прийти к консенсусу, и потому споры о правильности исчисления и уплаты сумм НДФЛ решаются зачастую в арбитражном суде. В рамках этой статьи автор знакомит читателей с судебными решениями, принятыми в 2016 г., чтобы помочь избежать ошибок в исчислении данного налога и налоговых санкций, а также показать, в каких случаях суд встает на сторону налогового агента.

Снижение суммы штрафа ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств

Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <1>).

_______________________
<1> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность согласно предмету и целям деятельности, определенным в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом. Орган исполнительной власти, выполняющий функции учредителя, разрабатывает и доводит до подведомственного учреждения государственное (муниципальное) задание и суммы субсидий на его финансирование. Бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания. Сложная экономическая обстановка в стране приводит к тому, что суммы субсидий приходят нерегулярно (с задержками). Особенно часто это случается в начале года. Когда у учреждения имеется достаточный объем средств, заработанных в рамках осуществления приносящей доход деятельности, учреждение направляет их на выплату работникам заработной платы, начисленной по коду вида деятельности «4», и уплату налогов. Когда доходы от платной деятельности небольшие, погасить за счет их обязательства (в том числе по заработной плате, уплате налогов) не представляется возможным. Задержка выплаты заработной платы, перечисления в бюджет НДФЛ приводит к наступлению налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неперечисленной (не полностью перечисленной) суммы налога за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок НДФЛ.

Учреждения здравоохранения получают плату за оказанные ими услуги в рамках программы ОМС на основании договора, заключенного между ними и страховой медицинской организацией, и счета, выставленного за оказанные услуги. Оплата услуг, оказанных в рамках программы ОМС, осуществляется исходя из установленных нормативов финансовых затрат на единицу медицинской помощи, подушевых нормативов финансирования. Так, Постановлением Правительства РФ от 19.12.2015 N 1382 «О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2016 год» средние нормативы финансовых затрат на единицу объема медицинской помощи для целей формирования территориальных программ на 2016 г. установлены:

— на один вызов скорой медицинской помощи за счет средств обязательного медицинского страхования — 1747,7 руб.;

— на одно посещение с профилактическими и иными целями при оказании медицинской помощи в амбулаторных условиях медицинскими организациями (их структурными подразделениями) за счет средств соответствующих бюджетов — 388,4 руб., за счет средств ОМС — 358,7 руб.;

— на одно обращение по поводу заболевания при оказании медицинской помощи в амбулаторных условиях медицинскими организациями (их структурными подразделениями) за счет средств соответствующих бюджетов — 1126,5 руб., за счет средств обязательного медицинского страхования — 1005 руб.

Расходование средств ОМС производится по направлениям, включенным в структуру тарифа (п. 7 ст. 35 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»).

В рассматриваемом Постановлении АС ЗСО от 03.03.2016 N А27-12047/2015 из-за недостаточности сумм финансирования учреждение в проверяемый период не полностью перечислило в бюджет сумму НДФЛ. Не оспаривая факт совершения правонарушения, учреждение обратилось к налоговикам с просьбой уменьшить сумму начисленных штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ. Налоговая инспекция уменьшила сумму штрафа в два раза (до суммы 4 733 622 руб.). В качестве смягчающих ответственность были признаны два обстоятельства — финансирование из бюджета и осуществление социально значимой деятельности.

Полагая, что штраф в размере 4 733 622 руб. в рассматриваемом случае не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, учреждение обратилось в арбитражный суд. Учреждение, не оспаривая факта совершения правонарушения, просило суд уменьшить сумму начисленных штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, указывая:

— на особенности финансирования учреждений здравоохранения;

— на необходимость исполнения мероприятий, направленных на повышение заработной платы работников государственных (муниципальных) медицинских организаций в соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 N 597 «О мероприятиях по реализации государственной социальной политики»;

— на отсутствие привлечения к ответственности за аналогичные правонарушения;

— на социальную значимость.

Суды, исследовав заявленные доводы и представленные учреждением доказательства, руководствуясь положениями ст. ст. 112, 114, 123 НК РФ, Постановлением КС РФ от 24.06.2009 N 11-П, признали в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение и социально значимую деятельность заявителя, в связи с чем снизили размер штрафа в два раза (до 2 366 811 руб.).

Принимая решение, суды исходили из следующего. В ст. 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Подпунктом 3 п. 1 названной статьи предусмотрена возможность признания в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любых иных обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Пунктом 4 указанной статьи суду предоставлена возможность установления названных обстоятельств для цели определения надлежащего размера налоговой санкции.

На основании положений п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в абз. 2 п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. При этом выводы судов по результатам оценки обстоятельств не должны быть противоречивы.

Суды не приняли в качестве смягчающего указанный заявителем факт совершения правонарушения впервые, поскольку данное обстоятельство не может являться основанием для уменьшения размера штрафных санкций, также не принят в качестве смягчающего ответственность обстоятельства факт оплаты НДФЛ, поскольку уплата налогов, перечисление налогов налоговым агентом является законно установленной обязанностью для налогоплательщиков, налоговых агентов. Однако тяжелое материальное положение учреждения, социально значимый характер деятельности были приняты судами как смягчающее ответственность обстоятельство, несмотря на то что перечисление налогов налоговым агентом является законно установленной обязанностью, независимо от тяжести материального положения (в том числе с учетом специфики исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом) и независимо от организационно-правовой формы или социальной значимости предприятия (организации).

Таким образом, суд удовлетворил просьбу учреждения и значительно снизил сумму штрафа, подлежащего уплате в бюджет.

Рассмотрение просьб о снижении размера штрафа в связи с наличием смягчающих ответственность налогового агента обстоятельств не является редкостью. При этом зачастую суды удовлетворяют просьбы налоговых агентов — государственных (муниципальных) учреждений и уменьшают размер штрафа, предъявленного налоговой инспекцией. Так, АС СКО в п. 25 Постановления от 23.05.2016 N Ф08-1795/2016 N А53-18144/2014 установил наличие смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, правомерно применил п. п. 1, 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ, Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. Ссылаясь на положения Федеральных законов от 29.12.2012 N 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» и от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», суд счел смягчающим ответственность налогоплательщика обстоятельством характер деятельности учреждения как образовательного и крупнейшего в стране научного центра, общественную и социальную значимость его образовательной деятельности.

В Постановлении от 11.04.2016 N А40-105704/2015 АС МО, руководствуясь ст. ст. 101, 112, 114 НК РФ, принял решение об уменьшении суммы штрафа в пять раз. Право на уменьшение суммы штрафа налогоплательщик обосновал тем, что привлечение к налоговой ответственности произведено впервые за совершение налогового правонарушения, выраженного в несвоевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ. Нарушения сроков уплаты по НДФЛ составляют в основном один-два дня, и они не связаны с умышленными действиями налогового агента.

В Постановлении от 14.01.2016 N Ф09-10871/15 по делу N А76-3475/2015 АС УО, проанализировав фактические обстоятельства дела, учитывая принципы соразмерности и индивидуализации наказания, незначительный период просрочки в перечислении сумм НДФЛ, факт того, что заявитель является федеральным казенным учреждением, финансируемым из бюджета, и значительный размер штрафа может оказать негативное воздействие на его финансово-хозяйственную деятельность, создать препятствия для исполнения заявителем своих обязательств, а также для осуществления деятельности учреждения, руководствуясь п. 4 ст. 112, ст. 114 НК РФ, положениями Постановления Пленума ВАС РФ N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10, посчитал возможным уменьшить размер штрафных санкций в четыре раза, в связи с чем признал недействительным решение инспекции в соответствующей части.

Несвоевременное перечисление в доход бюджета сумм НДФЛ налогоплательщиком

Согласно нормам ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Поводом очередного судебного разбирательства (Постановление АС МО от 11.04.2016 N А40-105704/2015) послужили:

— сроки перечисления НДФЛ в декабре 2011 — 2013 гг.;

— сроки перечисления НДФЛ в период проведения мероприятий реорганизации учреждения в форме слияния.

При проведении проверки работники налоговой инспекции установили, что учреждение, исчисляя и удерживая платежи при очередных выплатах сотрудникам зарплаты в декабре 2011 г., в 2012 и 2013 гг., перечислило налог в бюджет с нарушением сроков, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно ранее фактически полученных налогоплательщиком сумм доходов. Как установлено материалами дела, приказом учреждения определены сроки выплаты заработной платы:

— в п. 1 — выплата заработной платы не позже 20-го числа каждого месяца;

— в п. 1.2 — выплата заработной платы за первую половину месяца (за фактически отработанное время) не позже 30-го числа каждого месяца, в соответствии с которыми учреждением произведены налоговые выплаты в срок до 30-го числа текущего месяца.

Учреждением произведено перечисление удержанного НДФЛ еще до даты фактического получения налогоплательщиками — работниками учреждения дохода за декабрь 2011 г., декабрь 2012 г. и декабрь 2013 г., определенной с учетом п. 2 ст. 223 НК РФ, и произведены выплаты соответствующих сумм удержанного НДФЛ в предусмотренные законодательством сроки — в декабре до 30-го числа месяца в 2011, 2012, 2013 гг., что подтверждено расчетами, сводами начислений и удержаний по учреждению, платежными поручениями и карточками счетов.

Изучив материалы дела, суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции основания для привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за нарушение норм налогового законодательства и начисления пени за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ.

В отношении нарушения учреждением сроков перечисления суммы НДФЛ при проведении мероприятий по реорганизации судом было установлено, что в качестве доказательств наличия смягчающих обстоятельств налогоплательщиком представлены:

— приказы о реорганизации;

— приказы об увольнении и приеме работников в связи с реорганизацией;

— сметы бюджетных обязательств;

— акт сверки с налоговым органом о наличии переплаты налогов в федеральный бюджет;

— доказательства наличия у учреждения переплаты по федеральным налогам и пеням.

НДФЛ считается не перечисленным в бюджет, если назначение платежа в платежном поручении указано неверно

На наш взгляд, довольно интересной и часто встречающейся является ситуация, рассмотренная в п. 23 Постановления АС СКО от 23.05.2016 N А53-18144/2014.

Работник бухгалтерии при составлении платежного поручения в назначении платежа указал: «Налог на доходы физических лиц за ноябрь 2012 г.», хотя фактически налог перечислялся за октябрь 2012 г. По результатам проверки налоговый орган привлек автономное образовательное учреждение к ответственности за неуплату НДФЛ за октябрь 2012 г. Не согласившись с решением работников налогового органа, учреждение обратилось в суд.

Проверяя доводы учреждения в этой части, суд обоснованно указал, что действующим законодательством не предусмотрено изменение назначения платежа после осуществления денежных расчетов в одностороннем порядке. У получателя платежа при наличии ошибок или в других случаях отсутствуют препятствия по взаимному согласованию с получателем средств изменить назначение соответствующих денежных средств.

Учреждение не представило доказательства обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением об изменении назначения платежа, зачете спорного налога в счет уплаты других платежей. В связи с этим суд правомерно признал не доказанным учреждением факт перечисления НДФЛ за октябрь 2012 г., а его доводы — не основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах и нормах права.

Доводы жалобы в этой части не содержат каких-либо конкретных доводов или ссылки на соответствующие доказательства.

* * *

В завершение хотелось бы отметить, что государственные (муниципальные) учреждения применяют положения гл. 23 НК РФ в общеустановленном для всех юридических лиц порядке. Положения этой главы не содержат каких-либо исключений для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Однако ввиду особенностей финансового обеспечения этого вида учреждений суды часто удовлетворяют их просьбы о снижении размера штрафа, установленного работниками налоговой инспекции.

Следующая
НовостиНалоговые последствия от безвозмездной передачи подарочных карт (сертификатов) и банковских карт сотрудникам контрагента

Добавить комментарий