Амортизация основных средств при сезонной деятельности

Автор: Дегтяренко А.

Многие организации в силу климатических условий выполняют работы только в сезон — всего несколько месяцев в году. Им стоит по возможности упростить учет, например амортизировать основные средства линейным способом в бухгалтерском и в налоговом учете и не переводить их на консервацию в межсезонье. Однако и в этом случае сложностей с «сезонной» амортизацией не избежать. Мы расскажем, как справиться с трудностями.

Начнем с распространенной ситуации — когда организация не применяет амортизационную премию по основным средствам. В этом случае особенности возникают в бухгалтерском учете. А в налоговом — ситуация стандартная.

Налог на прибыль

В период межсезонья, когда основное средство временно не используется в производственной деятельности, оно не исключается из состава амортизируемого имущества. Налоговый кодекс РФ не содержит требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования основного средства в какой-либо промежуток времени (Письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@).

В налоговом учете амортизация в период межсезонья начисляется в обычном порядке — ежемесячно (п. 3 ст. 256, п. 1 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ, Письма Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 09.03.2011 N 03-03-06/1/128). Однако если в сезон ее включают в расходы, связанные с производством и реализацией, то в межсезонье Минфин России рекомендует учитывать эти суммы во внереализационных расходах (пп. 3 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206).

Бухгалтерский учет

В бухучете все зависит от того, прекращает ли организация деятельность в межсезонье полностью и может ли она заранее определить точное количество месяцев работы основного средства в календарном году.

Деятельность полностью прекращается

В этом случае в бухучете амортизировать основное средство следует в особом порядке: годовую сумму амортизации нужно начислять равномерно в течение периода работы организации в сезон (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее — Методические указания).

Так как в бухгалтерском учете в межсезонье амортизация не начисляется, а в налоговом учете объект амортизируется ежемесячно, у организации возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства, которые затем погашаются (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, далее — ПБУ 18/02). Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 1. Организация полностью прекращает работы в межсезонье

Предположим, что в связи с сезонным характером работ организация заранее знает, что будет использовать основное средство 5 месяцев в году — в период с мая по сентябрь. Его первоначальная стоимость равна 1 170 000 руб., а срок полезного использования в бухгалтерском и в налоговом учете составляет 6,5 года (78 месяцев).

Тогда для целей налогообложения ежемесячная сумма амортизации по основному средству составляет 15 000 руб. (1 170 000 руб. x 1 : 78 мес. x 100%).

А в бухгалтерском учете годовая сумма амортизации равна 180 000 руб. (1 170 000 руб. : 6,5 года). Следовательно, организация ежемесячно с мая по октябрь отражает в учете амортизацию в сумме 36 000 руб. (180 000 руб. : 5 мес.).

Так как в бухучете в период с января по апрель амортизация не начисляется, у организации в этот период ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 15 000 руб. и соответствующие им отложенные налоговые обязательства в размере 3000 руб. (15 000 руб. x 20%).

В мае — сентябре сумма «бухгалтерской» амортизации превышает сумму «налоговых» амортизационных отчислений. Поэтому налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства уменьшаются вплоть до полного погашения, а затем образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы, которые погашаются в период с октября по декабрь.

Бухгалтер организации сделает проводки:

ежемесячно с января по апрель:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 77

— 3000 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;

ежемесячно с мая по июнь:

Дебет 20 Кредит 02

— 36 000 руб. — начислена «бухгалтерская» амортизация по основному средству;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», 

— 4200 руб. ((36 000 руб. — 15 000 руб.) x 20%) — уменьшено отложенное налоговое обязательство;

в июле:

Дебет 20 Кредит 02

— 36 000 руб. — начислена «бухгалтерская» амортизация по основному средству;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», 

— 3600 руб. (3000 руб. x 4 мес. — 4200 руб. x 2 мес.) — погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», 

— 600 руб. (4200 руб. — 3600 руб.) — отражен отложенный налоговый актив;

ежемесячно с августа по сентябрь:

Дебет 20 Кредит 02

— 36 000 руб. — начислена «бухгалтерская» амортизация по основному средству;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», 

— 4200 руб. — отражен отложенный налоговый актив;

ежемесячно с октября по декабрь:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 09

— 3000 руб. — уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.

Деятельность не прекращается

Если организация на период межсезонья не прекращает деятельность полностью, то применять особый порядок начисления «бухгалтерской» амортизации не стоит. В такой ситуации амортизацию бездействующего основного средства можно рассматривать как потери от простоев по внешним причинам (п. 19 ПБУ 6/01, п. п. 54, 56 Методических указаний, п. п. 5, 8, 11, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поэтому отражать амортизационные начисления в периоде межсезонья можно:

— или в составе расходов по обычным видам деятельности — на счете 25 «Общепроизводственные расходы» либо на счете 26 «Общехозяйственные расходы»;

— или в составе прочих расходов — на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Организации следует самостоятельно выбрать один из способов учета и закрепить его в «бухгалтерской» учетной политике (ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. п. 2, 6, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Так как порядок начисления амортизации одинаков в бухгалтерском и налоговом учете, разниц по ПБУ 18/02 не возникнет.

Пример 2. Организация не прекращает деятельность в период межсезонья

Вспомним условие примера 1. Организация начисляет «бухгалтерскую» амортизацию в обычном порядке. Ее ежемесячная сумма составляет 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.).

Предположим, что в соответствии с учетной политикой амортизация за период межсезонья отражается в составе прочих расходов. Тогда бухгалтер сделает проводки:

ежемесячно с января по апрель:

Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 02

— 15 000 руб. — начислена амортизация по основному средству в период простоя;

ежемесячно с мая по сентябрь:

Дебет 20 Кредит 02

— 15 000 руб. — начислена амортизация по основному средству в сезон;

ежемесячно с октября по декабрь:

Дебет 91, субсчет 91-2″ Прочие расходы», Кредит 02

— 15 000 руб. — начислена амортизация по основному средству в период простоя.

Количество месяцев работы неизвестно

Особый порядок начисления амортизации (равномерно в течение периода работы в году) стоит применять, если период работ изначально известен и точно определен. Но иногда, несмотря на сезонный характер деятельности, организации не могут точно рассчитать количество месяцев работы основного средства.

В такой ситуации лучше начислять амортизацию ежемесячно в обычном порядке.

Амортизация с повышающим коэффициентом

Организациям с сезонным характером деятельности не запрещено применять к основной норме амортизации основных средств повышающие коэффициенты. Например, рассчитывать амортизацию с коэффициентом 2 по объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (если они приняты на учет до 01.01.2014). Или применить коэффициент 2 к энергоэффективному имуществу (пп. 1, 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, Письма Минфина России от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10868, от 18.02.2016 N 03-03-06/1/9212). Хотя вопрос о применении коэффициентов к энергоэффективной недвижимости неоднозначен. Есть мнение, что объекты недвижимости энергоэффективными для целей налогообложения не являются (Определение Верховного Суда РФ от 06.02.2015 N 307-КГ14-7982).

Но можно ли «ускорять» амортизацию круглый год, или повышающий коэффициент применяется только в месяцы, когда основное средство фактически работает?

По мнению ФНС России, применение коэффициента без перерывов на периоды простоя неправомерно (п. 1 Письма от 23.09.2005 N 02-1-08/200@). Поэтому «ускорять» сезонную амортизацию — значит, идти на конфликт с налоговой инспекцией. Это допустимо, только если расходы, потерянные из-за запрета на ускорение амортизации, существенны. В таком случае поможет Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011, в котором отмечено, что применение повышающего коэффициента не зависит от нахождения основных средств в рабочем режиме в течение всего календарного рабочего времени.

Обратите внимание! В межсезонье основное средство допустимо перевести на консервацию. Если ясно, что она продлится более трех месяцев, то основное средство следует исключить из состава амортизируемого имущества и не амортизировать до месяца, следующего за месяцем расконсервации. Расходы в виде амортизации не пропадут, потому что срок полезного использования объекта продлевается на период консервации.

Следующая
НовостиВнимание - «договор-счет»: правовые и налоговые риски «договора-счета», и когда применение «договора-счета» не рекомендуется

Добавить комментарий

Adblock
detector